農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算特點、重點和難點就是生物資產(chǎn)的核算。為了給農(nóng)業(yè)企業(yè)財會人員以清晰、規(guī)范的會計核算思路，筆者不揣淺陋，對生物資產(chǎn)的會計核算問題進行全面探討。
一、會計核算前提
搞好生物資產(chǎn)這種特殊業(yè)務(wù)的會計核算，前提是了解下列兩個方面的問題：
（一）農(nóng)產(chǎn)品與生物資產(chǎn)的關(guān)系
《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》將“生物資產(chǎn)”定義為“有生命的動物和植物”，意味著一旦原有動植物停止其生命活動就不再是“生物資產(chǎn)”。而農(nóng)產(chǎn)品附著在生物資產(chǎn)上時，作為生物資產(chǎn)的一部分，不需要單獨進行會計處理，當(dāng)其從生物資產(chǎn)上收獲時開始，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的方法，從消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本中轉(zhuǎn)出，確認為收獲時點的農(nóng)產(chǎn)品的成本；而收獲時點之后的農(nóng)產(chǎn)品的加工、銷售等會計處理，應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會計準則第1號——存貨》。
（二）生物資產(chǎn)的分類及區(qū)別
生物資產(chǎn)包括消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。
消耗性生物資產(chǎn)在收獲農(nóng)產(chǎn)品之后，該資產(chǎn)就不復(fù)存在，具有存貨的特征，應(yīng)當(dāng)作為存貨在資產(chǎn)負債表中列報。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品之后，該資產(chǎn)仍然保留，可以繼續(xù)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，具有固定資產(chǎn)的特征。
二、會計核算方法
我們將生物資產(chǎn)分為動物生物資產(chǎn)和植物生物資產(chǎn)兩類分別進行會計核算。其中，植物生物資產(chǎn)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)的核算；動物生物資產(chǎn)又分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)的核算。
（一）植物生物資產(chǎn)的會計核算
1.植物生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的核算。植物生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生命周期要經(jīng)歷生長期、成熟期和衰退期。我們案例講解如下：
例1：甲企業(yè)自2000年起自行營造100公頃桃樹，當(dāng)年發(fā)生種苗費100000元，平整土地和定植的機械費40000元，肥料及農(nóng)藥費30000元，工人工資50000元；該桃樹達到正常生產(chǎn)期為3年，2001年和2002年平均每年發(fā)生肥料及農(nóng)藥費25000元，工人工資50000元；該桃樹的盛果期為10年，自2003年到2012年平均每年發(fā)生肥料及農(nóng)藥費20000元，工人工資70000元；估計桃木林到期的殘值170000元；2003年至2012年平均每年銷售收入500000元；到期后桃樹以桃樹木整體出售，到期桃木總售價190000元。假設(shè)桃樹生命周期中未發(fā)生減值。
（1）生長期的核算。生長期是指從種子下種、種苗栽插到開始產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的期間。在此期間的直接和間接費用，都應(yīng)予以資本化，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（植物品種）”，貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等賬戶；平整土地和定植的機械費用要記入“累計折舊”。
根據(jù)例1的資料，桃樹處于生長期，在2000年年末應(yīng)進行如下會計處理：
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（桃樹）
220000
貸：原材料——種苗
100000
——肥料及農(nóng)藥30000
應(yīng)付職工薪酬
50000
累計折舊40000
在2001年和2002年年末進行如下會計處理：
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（桃樹）
75000
貸：原材料——肥料及農(nóng)藥25000
應(yīng)付職工薪酬
50000
（2）成熟期的核算。成熟期是指可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的時期，是經(jīng)濟價值最高的時期。成熟期的特點是支出停止資本化，應(yīng)予以費用化，分別計人“生產(chǎn)成本——農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（植物品種）”、“管理費用”、“銷售費用”等。
從未成熟結(jié)轉(zhuǎn)到成熟，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（植物品種）”，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（植物品種）”，發(fā)生費用時，借記“生產(chǎn)成本——農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（植物品種）”，貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等賬戶；計提折舊時，借記“生產(chǎn)成本——農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（植物品種）”，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”；收獲農(nóng)產(chǎn)品時，借記“庫存商品——植物品種”，貸記“生產(chǎn)成本——農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（植物品種）”；銷售農(nóng)產(chǎn)品時，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等賬戶，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品——植物品種”。
2003年年末，進行如下會計處理：
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（桃樹）
370000
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（桃樹）
370000
借：生產(chǎn)成本——農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（桃樹）
90000
貸：原材料——肥料及農(nóng)藥20000
應(yīng)付職工薪酬
70000
計算每年應(yīng)計提的折舊額一（370000170000）/10=20000
借：生產(chǎn)成本——農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（桃樹）
20000
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊
20000
收獲農(nóng)產(chǎn)品時：
借：庫存商品——桃子
110000
貸：生產(chǎn)或本——農(nóng)業(yè)生產(chǎn)或本（桃子）
110000
銷售農(nóng)產(chǎn)品時：
借：銀行存款
500000
貸：主營業(yè)務(wù)收入
500000
借：主營業(yè)務(wù)成本
110000
貸：庫存商品——桃子
110000
2004年至2011年，每年進行如下會計處理：
借：生產(chǎn)成本——農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（桃樹）
90000
貸：原材料——肥料及農(nóng)藥
20000
應(yīng)付職工薪酬
70000
計算每年應(yīng)計提的折舊額=（370000170000）/10=20000
借：生產(chǎn)成本——農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（桃樹）
20000
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊
20000
收獲農(nóng)產(chǎn)品時：
借：庫存商品——桃子 110000
貸：生產(chǎn)成本——農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（桃子）
110000
銷售農(nóng)產(chǎn)品時：
借：銀行存款
500000
貸：主營業(yè)務(wù)收入
500000
借：主營業(yè)務(wù)成本
110000
貸：庫存商品——桃子
110000
（3）衰退期的核算。衰退期是指果樹掛果逐年減少、花卉開花也呈逐年減少趨勢，直至沒有經(jīng)濟價值。衰退期和成熟期核算相同，到其沒有經(jīng)濟價值后，應(yīng)進行清算。
銷售淘汰的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”、“營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失”等賬戶，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（植物品種）”或“營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得”賬戶。已計提減值準備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。
2012年年末，進行如下會計處理：
借：生產(chǎn)成本——農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（桃樹）
90000
貸：原材料——肥料及農(nóng)藥20000
應(yīng)付職工薪酬
70000
計算每年應(yīng)計提的折舊額=（370000170000）/10=20000
借：生產(chǎn)成本——農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（桃樹）
20000
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊
20000
收獲農(nóng)產(chǎn)品時：
借：庫存商品——桃子
110000
貸：生產(chǎn)成本——農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（桃子）
110000
銷售農(nóng)產(chǎn)品時：
借：銀行存款
500000
貸：主營業(yè)務(wù)收入
500000
借：主營業(yè)務(wù)成本
110000
貸：庫存商品——桃子
110000
整體售出桃樹林時：
借：銀行存款
190000
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊
200000
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（桃子）
370000
營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得
20000
2.植物消耗性生物資產(chǎn)的核算：
例2：甲企業(yè)2011年種植50公頃小麥，當(dāng)年發(fā)生種苗費20000元，平整土地機械費50000元，肥料及農(nóng)藥費40000元，工人工資100000元；小麥成熟后，收割小麥的工人工資為150000元，小麥的銷售收入750000元，假設(shè)小麥的生命周期中未發(fā)生減值。
（1）郁閉前的核算。郁閉前的階段是指從播種、育苗到可以收獲前的這一階段。這一階段的直接和間接的支出都應(yīng)予以資本化，借記“消耗性生物資產(chǎn)——植物種類”，貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等賬戶。
借：消耗性生物資產(chǎn)——小麥210000
貸：原材料——種苗
20000
——肥料及農(nóng)藥40000
應(yīng)付職工薪酬
100000
累計折舊
50000
（2）郁閉后的核算。成熟階段是指農(nóng)產(chǎn)品已經(jīng)成熟，收獲后就轉(zhuǎn)化為農(nóng)產(chǎn)品可以銷售。收獲時借記“借：農(nóng)產(chǎn)品——植物品種”，貸記“消耗性生物資產(chǎn)——植物品種”；銷售時借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等賬戶，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品——植物品種”；消耗性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)入成熟后，發(fā)生的費用記入當(dāng)期損益，借記“管理費用”等賬戶，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等賬戶。
借：庫存商品——小麥
210000
貸：消耗性生物資產(chǎn)——小麥
210000
銷售小麥時
借：銀行存款
750000
貸：主營業(yè)務(wù)收入
750000
借：主營業(yè)務(wù)成本
210000
貸：庫存商品——小麥
210000
借：管理費用
150000
貸：應(yīng)付職工薪酬
150000
3.植物公益性生物資產(chǎn)的核算
（1）企業(yè)外購的公益性生物資產(chǎn)，按應(yīng)計入公益性生物資產(chǎn)成本的金額，借記“公益性生物資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等賬戶。
（2）自行營造的公益性生物資產(chǎn)，應(yīng)按郁閉前發(fā)生的必要支出，借記“公益性生物資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等賬戶。
（3）天然起源的公益性生物資產(chǎn)，應(yīng)按名義金額，借記“公益性生物資產(chǎn)”，貸記“營業(yè)外收入”賬戶。
（4）消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為公益性生物資產(chǎn)的，應(yīng)按其賬面余額或賬面價值，借記“公益性生物資產(chǎn)”，按已計提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”賬戶，按其賬面余額，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”等賬戶。已計提跌價準備或減值準備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備或減值準備。
（5）擇伐、間伐或撫育更新等生產(chǎn)性采伐而補植林木類公益性生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，借記“公益性生物資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等賬戶。林木類公益性生物資產(chǎn)郁閉后發(fā)生的管護費用等其他后續(xù)支出，借記“管理費用”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。
“公益性生物資產(chǎn)”賬戶期末借方余額，反映企業(yè)公益性生物資產(chǎn)的原價。
（二）動物生物資產(chǎn)的核算
1.動物生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的核算。動物生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的生命周期同樣要經(jīng)歷生長期、成熟期和衰退期。
（1）生長期的核算。生長期是指從購買幼畜或自行繁殖的幼畜、自行孵化的幼禽出世到開始產(chǎn)幼畜、或產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。這段期間的直接和間接費用，都應(yīng)予以資本化。會計核算同植物生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。
（2）成熟期的核算。成熟期是指種豬、種雞、蛋雞、羊等開始產(chǎn)幼畜、產(chǎn)蛋、剪羊毛、役畜開始服役等，能夠產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。這階段動物生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的特點與植物生產(chǎn)性生物資產(chǎn)相同，其核算也與植物生產(chǎn)性生物資產(chǎn)基本相同，但因為動物和植物產(chǎn)出不同，所以會計處理有如下區(qū)別。在收獲和銷售時，產(chǎn)下的幼畜如果將來準備作為種豬、種牛等來飼養(yǎng)，則列入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；如果準備將來作為育肥后出售如肥豬等，則列作消耗性生物資產(chǎn)；如果暫時還定不下來，那么記作消耗性生物資產(chǎn)，待將來明確后再作調(diào)整，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（未成熟）”、“消耗性生物資產(chǎn)”賬戶，貸記“生產(chǎn)成本——農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（動物品種）”；收獲農(nóng)產(chǎn)品（蛋雞生蛋、剪下羊毛等），則借記“庫存商品——動物產(chǎn)品（蛋、羊毛等）”，貸記“生產(chǎn)成本——農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（動物品種）”。銷售農(nóng)產(chǎn)品時借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等賬戶，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品——動物產(chǎn)品（蛋、羊毛等）”、“消耗性生物資產(chǎn)”。
（3）衰退期的核算。衰退期和成熟期核算相同，到其沒有經(jīng)濟價值后，應(yīng)進行清算，會計處理方法同植物生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。
2.動物消耗性生物資產(chǎn)的核算
（1）未成熟階段的核算。未成熟階段是指從購入幼畜、幼禽或者自行繁殖的幼畜、幼禽已經(jīng)產(chǎn)出到可以銷售的這個階段。同植物消耗性生物資產(chǎn)的核算相同。
（2）成熟階段的核算。成熟階段是指幼畜、幼禽已長大，可以出售了，或者是豬已育肥可以出售了等。這個階段的與植物消耗性生物資產(chǎn)的會計核算相同。
作者：宋宇皎 葛長銀
