一、問題提出
新《醫(yī)院財務制度》（財社〔2010〕306號）和新《醫(yī)院會計制度》（財會〔2010〕27號）（以下簡稱新制度），旨在落實新醫(yī)改的各種文件精神，規(guī)范醫(yī)療機構(gòu)的成本、預算等核心的財務行為。2012年3月14日，國務院印發(fā)的《“十二五”期間深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革規(guī)劃暨實施方案》中進一步明確：要積極推進公立醫(yī)院改革，控制醫(yī)療費用增長，重點加強成本核算與控制，并逐步完善醫(yī)院財務會計管理制度，因此，醫(yī)院實施有效的成本管理是推進新醫(yī)改，尤其是深化公立醫(yī)院改革的重要保障。
新制度硬化成本核算，強化成本控制，新制度中專門的篇章講述了成本管理，制定了一整套成本核算管理體系（王軍，2011），對成本核算的對象、范圍、成本分攤的流程及成本報表等作了詳細的規(guī)定，使得我國醫(yī)院能夠真正實現(xiàn)成本核算；新制度對成本管理的定義、目的、成本分析、成本控制等做了名詞性的解釋，雖然為我國醫(yī)院開始成本管理指明了方向，但是理論界和實務界尚未對此進行深入研究，也未形成具有普適性的實施方案和具體可操作的細則。
本文正是基于此背景，在施行醫(yī)院新財會制度的辦法下，針對醫(yī)院成本管理的現(xiàn)狀以及存在的問題，提出一套適合我國公立醫(yī)院的面向過程控制的全成本管理系統(tǒng)，從基本框架、層次結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略導向三個角度出發(fā)，將醫(yī)院傳統(tǒng)的事后核算成本管理方式轉(zhuǎn)變?yōu)槿^程控制管理，從而有效降低成本、提升醫(yī)院成本管理水平，在未來實施過程提升成本管理精細度。
二、現(xiàn)狀評價：我國醫(yī)院成本核算與管理現(xiàn)狀分析
改革開放30多年來，我國醫(yī)療成本管理進步巨大，經(jīng)歷了探索、實踐、規(guī)范、改革四個階段，但其發(fā)展水平仍無法滿足精細化管理要求。某省在實施醫(yī)院新財會制度一年多的基礎上，為了更好地掌握全省各家醫(yī)院新財會制度實施狀況，更好地開展工作，項目組于2013年年初對該省部分衛(wèi)生廳直屬醫(yī)院及部分二級醫(yī)院（共60家醫(yī)院）做了調(diào)查問卷，部分問卷內(nèi)容如表1所示。
由表1問卷調(diào)查結(jié)果可以分析，目前該省醫(yī)院成本核算存在以下四方面問題：
（一）成本核算的信息化支撐薄弱，成本信息缺乏準確性、完整性、及時性
問卷針對我國醫(yī)院成本核算的信息化支撐程度，從醫(yī)院信息系統(tǒng)（HIS）收入報表準確性、HIS醫(yī)技執(zhí)行收入數(shù)據(jù)的完整性、病案信息質(zhì)量三方面進行調(diào)查，盡管HIS收入報表數(shù)據(jù)完全準確率達60%，但是HIS醫(yī)技執(zhí)行收入數(shù)據(jù)達到很完整水平的僅為2%，HIS系統(tǒng)提供的數(shù)據(jù)準確性、完整性不夠，無法全面顯示資源的使用、配置情況，71%的被調(diào)查醫(yī)院病案信息質(zhì)量不規(guī)范或不及時。由此可見，目前該省醫(yī)院成本核算的信息化支撐薄弱，需要HIS、ERP、PRMIS（病案信息系統(tǒng)）等業(yè)務系統(tǒng)的有效支撐，為醫(yī)院成本管理數(shù)據(jù)采集和數(shù)據(jù)處理提供技術(shù)保障。
（二）成本核算未全面細化到醫(yī)療項目級，不符合醫(yī)院精細化管理需求
醫(yī)院現(xiàn)行的成本核算模式的基本框架，主要核算一級醫(yī)院總成本、二級科室成本，近四成醫(yī)院沒有細化到三級醫(yī)療項目核算，不符合醫(yī)院精細化管理的需求（汪丹梅，2009）。根據(jù)調(diào)查，尚有39%的醫(yī)院未將成本核算細化到醫(yī)療項目級，無法真正反映科室收益情況，而僅實行一種粗放型的成本核算方式，無法對具體項目和科室進行精細化核算，需建立起以三層次成本核算（即院級成本、科室級成本、醫(yī)療項目級成本）為核心的成本管理系統(tǒng)層次結(jié)構(gòu)。
（三）成本核算缺乏戰(zhàn)略成本觀念，未應用于績效考核、預算管理、經(jīng)營分析
對于大多數(shù)綜合醫(yī)院，醫(yī)院現(xiàn)行的成本核算的結(jié)果應用于精細化成本管理的程度低，僅有8%的醫(yī)院將成本核算數(shù)據(jù)應用于績效考核、4%的醫(yī)院將成本核算數(shù)據(jù)應用于預算管理。醫(yī)院成本核算已經(jīng)嚴重地制約了醫(yī)院全面預算管理、績效管理、戰(zhàn)略成本管理等現(xiàn)代管理的深入開展，也制約了醫(yī)院科學管理水平的提高。需建立起以精細化成本管理為目標的戰(zhàn)略導向成本管理系統(tǒng)。
（四）成本管理缺乏事前、事后管理，未引入全過程管理思想
根據(jù)調(diào)查，目前該省的醫(yī)院成本管理不僅缺乏事前成本預測，事后也未對成本執(zhí)行情況進行相應的考核，沒有形成事前成本計劃、成本決策；事中成本核算、成本控制；事后成本分析、成本考核于一體的成本管理機制，成本核算既不完全也不準確，對醫(yī)院成本管理產(chǎn)生了負面的影響，無法滿足新財會制度下成本核算管理的需要，需建立起以全過程為理念的全成本系統(tǒng)框架結(jié)構(gòu)。
綜上所述，醫(yī)院現(xiàn)行成本核算制約了醫(yī)院科學管理的深入開展，其中既有成本信息化手段、成本核算精細化程度的問題，也有成本核算觀念和成本管理思想的問題，因此，針對我國醫(yī)院成本管理中存在的問題，為了更好地基于成本核算提供的信息進行綜合醫(yī)院的管理工作，需重新設計一套面向過程控制的全成本管理系統(tǒng)。新構(gòu)建的成本管理模式將事前、事中、事后全過程成本管理思想引入醫(yī)院管理中，構(gòu)筑起較為完善與高效的成本管理機制，提高醫(yī)院的運營效率，降低運營成本，更重要的是有助于提升醫(yī)院管理會計系統(tǒng)，直至提高醫(yī)院整體管理水平。
三、解決路徑：構(gòu)建醫(yī)院全成本管理系統(tǒng)
項目組從基本框架、層次結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略導向三個方面出發(fā)，融合過程控制的思想，提出提高成本管理水平的解決路徑。
（一）面向過程控制的醫(yī)院全成本管理系統(tǒng)基本框架——以全員、全過程和全方位為理念
過程控制成本管理主要應用于企業(yè)，是指企業(yè)對其生產(chǎn)所耗人力、財力和物力及生產(chǎn)安全質(zhì)量成本、企業(yè)組織設計等成本形成要素進行調(diào)節(jié)、控制和監(jiān)督，將其計劃值與實際值進行對比、監(jiān)督、引導、檢查和糾正，從而達到防范成本超支、發(fā)現(xiàn)并糾正成本偏差的目的。本文將過程成本管理應用于醫(yī)院，依據(jù)醫(yī)療服務行業(yè)的特點，在成本過程控制的基礎上，結(jié)合全成本管理思想，構(gòu)建一套面向過程控制的全成本管理系統(tǒng)，將醫(yī)院成本從事后控制提升到過程控制，如圖1所示。
面向過程控制的醫(yī)院全成本管理系統(tǒng)基本框架體系可分為事前成本預測、成本計劃與成本決策，事中的成本核算和控制，事后的成本分析與考核三部分。
完善的醫(yī)院成本信息系統(tǒng)為事前、事中和事后三階段成本過程控制提供有效的技術(shù)支撐。首先，在醫(yī)院HIS、PRMIS（病案信息系統(tǒng)）、ERP等業(yè)務系統(tǒng)支撐下進行的數(shù)據(jù)采集和數(shù)據(jù)處理，推動了醫(yī)院精細化管理的實施，為成本預測和計劃提供準確可靠的計劃指標，以便于醫(yī)院管理層進行正確有效的成本決策；其次，信息化醫(yī)院成本管理系統(tǒng)準確、及時地反映了成本差異，并對目標成本和實際成本之間的差異進行實時控制；最后，采用比較、趨勢、因素等多種分析方法，對各科室、各醫(yī)療項目的成本差異分析并進行成本考核，作為科室績效和獎金考核依據(jù)。一個年度周期結(jié)束，根據(jù)成本差異情況等對目標成本進行調(diào)整、修改和改進。
面向過程控制的醫(yī)院全成本管理系統(tǒng)的實施，不僅需要信息化的支撐，更需要全院各層次人員的配合，摒棄以往認為成本管理僅僅是財務部門的任務的錯誤理念，醫(yī)院的全體員工是成本管理的主體。醫(yī)院的主要成本發(fā)生在醫(yī)療業(yè)務的臨床、醫(yī)技等一線科室，所以成本管理密切關(guān)系到臨床醫(yī)療部門、醫(yī)療技術(shù)部門、醫(yī)療輔助部門、行政管理部門之間的協(xié)作，并且將成本管理融入到日常業(yè)務流程之中，將成本意識培養(yǎng)作為醫(yī)院文化來建設，全面統(tǒng)籌相關(guān)部門利益，盡快形成一個各職能部門積極參與、高度配合的組織環(huán)境和支撐（肖立萱等，2011），真正做到醫(yī)療部門和輔助部門，上級管理部門與基層部門，業(yè)務部門與財務部門的配合，形成全員、全過程、全方位的醫(yī)院全成本管理。
（二）面向過程控制的醫(yī)院全成本管理系統(tǒng)層次結(jié)構(gòu)——以三層次成本核算為核心
面向過程控制的全成本管理系統(tǒng)的構(gòu)建將醫(yī)院事后成本核算提升到事前、事中和事后的成本控制水平，結(jié)合全面預算管理，制定合理的成本指標并分解到各科室、各項目，在三層次成本核算的基礎上進行過程控制成本管理，其層次結(jié)構(gòu)如圖2所示。
三層級成本核算是過程控制體系的核心模塊。一級核算是以醫(yī)院為核算對象，核算醫(yī)院總成本，反映醫(yī)院總的業(yè)務收支和經(jīng)濟管理水平；二級核算是以科室為核算對象，得出各科室成本，它是醫(yī)療服務項目和病種成本核算的基礎；三級核算是以各科室開展的醫(yī)療服務項目為核算對象，科學地歸集和分配各項支出，計算出各項目單位成本。
二級成本核算圍繞科室部門核算進行，核算方法是采用作業(yè)成本法，根據(jù)醫(yī)院的組織結(jié)構(gòu)、專業(yè)布局設置，結(jié)合核算的需求，把醫(yī)院各科室或部門進行合理分類，把直接產(chǎn)出醫(yī)療項目的臨床類、醫(yī)技類科室劃作為主要作業(yè)，把不直接產(chǎn)出醫(yī)療項目、但與主要作業(yè)相關(guān)的醫(yī)療輔助類、管理類科室劃分為輔助作業(yè)。核算的基本原則是能分清科室的成本費用直接計入各科室，間接成本按多標準的資源動因分配到各主要作業(yè)、輔助作業(yè)，而后再按照不同的作業(yè)動因把輔助作業(yè)成本分配到各主要作業(yè)，核算出各科室的總成本及各類別成本。
三級成本核算的核算對象為各醫(yī)療項目，核算方法上項目組考慮到可操作性及可及性，醫(yī)療項目級核算不再采用作業(yè)成本法，而是把科室總成本中能夠直接計入各醫(yī)療項目的成本直接計入，不能直接計入的，把科室成本按一定的成本動因分攤到各醫(yī)療項目，2012年版的《全國醫(yī)療服務項目規(guī)范工作手冊》可以作為探索項目成本核算新思路的重要參考，該工作手冊對每條醫(yī)療服務項目的基本人力消耗及耗時、技術(shù)含量、風險程度、內(nèi)涵一次性耗材等要素有了明確的規(guī)定，項目組把這些要素作為將科室成本分攤到醫(yī)療服務項目成本的主要依據(jù)，最終核算出醫(yī)療項目的單位成本及其構(gòu)成。通過推進醫(yī)療項目級核算，并且通過對不同科室同一醫(yī)療項目成本差異的分析，可以更加精確地指導醫(yī)院優(yōu)化醫(yī)療資源配置。
（三）面向過程控制的醫(yī)院全成本管理系統(tǒng)戰(zhàn)略導向——以精細化成本管理為目標
過程控制的成本管理系統(tǒng)完整的框架和明確的層次結(jié)構(gòu)，是推動醫(yī)院整體管理水平提升的前提，在此基礎上，將醫(yī)院全面預算管理、績效管理、戰(zhàn)略管理與過程控制成本管理相結(jié)合，形成面向過程控制的醫(yī)院全成本管理系統(tǒng)的戰(zhàn)略導向，以達到提升醫(yī)院過程成本管理精細化程度的目標。
1.面向過程控制的全成本管理與全面預算管理相融合
面向過程控制的全成本管理與全面預算管理相融合主要包括兩層含義：一是將預算推進到三層級預算，以責任中心、醫(yī)療項目為預算對象，分別對其收入、成本、收益及現(xiàn)金流進行預算的編、管、控；二是從傳統(tǒng)的關(guān)注預算結(jié)果轉(zhuǎn)向過程控制，通過控制成本費用的預算，有效減少不合理支出，進行預算的事前控制；通過對科室的實績與預算差異實時對比，進行預算的過程控制；通過科學有效的全面預算管理績效評價指標體系，用以評價預算的執(zhí)行情況和效果（劉家鄉(xiāng)等，2012），進行預算的事后控制。
實施過程控制成本管理不僅可以提升醫(yī)院成本管理水平，更重要的是可以整體提升醫(yī)院綜合管理水平，尤其是全面預算管理水平。依據(jù)醫(yī)院總成本核算的數(shù)據(jù)及明細成本項目數(shù)據(jù)，進行科學、精細地編制預算，實現(xiàn)全面預算下的實時控制、目標控制（王旭，2007），落實了醫(yī)院各級管理人員的責任和目標，簡化醫(yī)院各項支出審批程度，提高醫(yī)院決策效率；促進醫(yī)院完善內(nèi)部管理系統(tǒng)，強化流程管理，注重量化財務指標；促使醫(yī)院成本、費用與對應的成本動因匹配起來，財務部門的監(jiān)督與稽核更有依據(jù)。
2.面向過程控制的全成本管理與績效管理相融合
面向過程控制的全成本管理與績效管理相融合，所設計的績效考核責任中心即科室成本核算，一方面體現(xiàn)了全成本管理思想，另一方面由于其成本細化到三層次核算，科室級內(nèi)部成本考核準確度提高。成本管理與績效考核相輔相成，責任中心業(yè)績考核評價基本數(shù)據(jù)來源于科室級、項目級的成本核算，即將科室成本、項目成本核算的數(shù)據(jù)結(jié)果導入績效考核，作為績效考核的一個財務指標，再按設定的方法進行考核，同時責任中心的績效考核又能作為推動成本核算的杠桿。
3.面向過程控制的全成本管理與戰(zhàn)略管理相融合
將面向過程控制的全成本管理與醫(yī)院戰(zhàn)略結(jié)合，是傳統(tǒng)成本管理對競爭環(huán)境變化做出的一種適應性變革，是醫(yī)院成本管理發(fā)展的必然趨勢。由于采用過程控制，使得醫(yī)院的成本數(shù)據(jù)更加精準、更加實時有效，在進行戰(zhàn)略前的預測和戰(zhàn)略過程中的決策時采用科學數(shù)據(jù)為依據(jù)，使得戰(zhàn)略決策更有針對性。面向過程控制的全成本管理有助于從戰(zhàn)略高度來考慮醫(yī)院的發(fā)展和走勢，通過事前成本計劃與決策、事中成本過程控制、事后成本分析與考核的全成本管理體系，重新構(gòu)建更低的成本價值鏈，為醫(yī)院在競爭中贏得成本優(yōu)勢，實現(xiàn)更佳的社會效益和經(jīng)濟效益，保障醫(yī)院的公益最大化。
四、結(jié)束語
通過對傳統(tǒng)醫(yī)院成本管理進行變革，構(gòu)建面向過程控制的全成本管理系統(tǒng)，達到了新財會制度下成本核算預期的三方面目標：第一，形成了全員、全過程和全方位為理念的基本框架，在醫(yī)院信息系統(tǒng)的支撐和全院各層級人員的配合下，將事后核算提升到事前、事中、事后全過程管理；第二，構(gòu)建了以三層次成本核算為核心的成本層次結(jié)構(gòu)，從院級、科室級、項目級開展醫(yī)院成本核算；第三，確立了以精細化成本管理為目標的戰(zhàn)略導向，將醫(yī)院的預算管理、績效管理、戰(zhàn)略管理和過程成本控制相融合。
但在具體的過程成本控制實施中，受到醫(yī)院的業(yè)務內(nèi)容、管理要求、人員素質(zhì)及外部管理環(huán)境等諸多因素影響，很難有唯一的模式可選擇，這是本文的不足之處，也是今后進一步開展本領(lǐng)域的研究需要深入考慮的方面。
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作者：汪丹梅
