小微企業(yè)是最具理性的市場(chǎng)主體，為國(guó)家貢獻(xiàn)了稅收，為社會(huì)提供了就業(yè)機(jī)會(huì)。我國(guó)政府為了支持小微企業(yè)發(fā)展，相繼出臺(tái)了一系列稅收優(yōu)惠政策。本文就相關(guān)優(yōu)惠政策進(jìn)行盤點(diǎn)、梳理和歸類，同時(shí)，基于對(duì)長(zhǎng)沙市和寧鄉(xiāng)縣國(guó)稅數(shù)據(jù)的分析結(jié)論，對(duì)小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的效果予以評(píng)價(jià)，并提出我們的政策建議。
一、盤點(diǎn)梳理：直接稅稅率優(yōu)惠為主，間接稅優(yōu)惠不明顯
目前，對(duì)小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策主要集中在企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠方面。2008年，全國(guó)人大和國(guó)務(wù)院制定《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》。上述法律法規(guī)規(guī)定，對(duì)年應(yīng)納稅所得額在30萬(wàn)元的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅，比法定稅率低5個(gè)百分點(diǎn)，名義稅率降低了20%。
2009年，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)財(cái)稅（2009）133號(hào)文件支持小微企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策。文件規(guī)定，從2010年1月1日起至2010年12月31日止，年應(yīng)納稅所得額小于等于3萬(wàn)元的小型微利企業(yè)，企業(yè)所得稅稅額減半征收，名義稅率降低了60%。
2011年，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)財(cái)稅（2011）117號(hào)文件，進(jìn)一步擴(kuò)大支持小微企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策。文件規(guī)定，從2012年1月1日起至2014年12月31日止，年應(yīng)納稅所得額小于等于6萬(wàn)元的小型微利企業(yè)，企業(yè)所得稅稅額減半征收，即減按10%征收企業(yè)所得稅。這放寬了小微企業(yè)適應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大了小微企業(yè)適應(yīng)范圍。
其次，在流轉(zhuǎn)稅方面，出臺(tái)了一系列間接支持小微企業(yè)發(fā)展的稅收政策。2012年4月19日國(guó)務(wù)院出臺(tái)國(guó)發(fā)（2012）14號(hào)文件，規(guī)定對(duì)小微企業(yè)技術(shù)服務(wù)類平臺(tái)，列入進(jìn)出口國(guó)家稅收優(yōu)惠平臺(tái)，對(duì)金融機(jī)構(gòu)小微企業(yè)貸款部分免征印花稅，其利息收入按9折計(jì)入收入，對(duì)小微企業(yè)貸款和擔(dān)保等業(yè)務(wù)，允許提高準(zhǔn)備金，并在企業(yè)所得稅稅前列支。
再次，在稅收征管方面，出臺(tái)了若干免收根本費(fèi)的政策。2011年，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)財(cái)綜（2011）104號(hào)文件，決定在2012年1月1日至2014年12月31日止，對(duì)小型微利企業(yè)免收管理類、證照類收費(fèi)，即免收發(fā)票根本費(fèi)和辦證根本費(fèi)。
總之，對(duì)于小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，涉及到了流轉(zhuǎn)稅、企業(yè)所得稅、行政規(guī)費(fèi)等各個(gè)方面，比較全面。
二、效果評(píng)價(jià)：效果明顯，但直接稅優(yōu)惠效應(yīng)被間接稅逆向沖減，稅政優(yōu)惠效應(yīng)被嚴(yán)格征管逆向沖減
基于對(duì)寧鄉(xiāng)縣、長(zhǎng)沙市國(guó)稅數(shù)據(jù)的分析，以及我們對(duì)部分小微企業(yè)的走訪調(diào)研，對(duì)這些政策的效果評(píng)價(jià)如下：
1.小微企業(yè)的特點(diǎn)，較好地解決了委托代理問(wèn)題，更具市場(chǎng)理性，效率高，稅收優(yōu)惠政策對(duì)促進(jìn)小微企業(yè)發(fā)展發(fā)揮了較大作用。無(wú)論是寧鄉(xiāng)縣的數(shù)據(jù)分析還是長(zhǎng)沙市的數(shù)據(jù)分析，小微企業(yè)的發(fā)展較為迅速，其體現(xiàn)在企業(yè)戶數(shù)和小微企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模上。而寧鄉(xiāng)縣的數(shù)據(jù)更能說(shuō)明這一點(diǎn)。
2.小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策集中在企業(yè)所得稅，增值稅現(xiàn)有政策抵消了企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠政策，效果有限。從寧鄉(xiāng)縣的數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，小微企業(yè)的資產(chǎn)稅收貢獻(xiàn)要高于非小微企業(yè)的稅收資產(chǎn)貢獻(xiàn)，而非小微企業(yè)的稅收貢獻(xiàn)構(gòu)成60%來(lái)自于增值稅，小微企業(yè)的稅收貢獻(xiàn)構(gòu)成近90%來(lái)自于增值稅。由于小微企業(yè)的市場(chǎng)地位、資金實(shí)力等市場(chǎng)因素和政府執(zhí)法等非市場(chǎng)因素，小微企業(yè)在產(chǎn)品銷售的市場(chǎng)定價(jià)能力和購(gòu)進(jìn)材料的市場(chǎng)議價(jià)能力遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于非小微企業(yè)（不進(jìn)入消費(fèi)稅產(chǎn)品行業(yè)也說(shuō)明了這一點(diǎn)），在現(xiàn)有增值稅政策框架下，導(dǎo)致了其增值稅稅負(fù)高于非小微企業(yè)增值稅稅負(fù)。這具體表現(xiàn)在：（1）現(xiàn)行一般規(guī)模納稅人門檻低，商業(yè)不含稅銷售收入80萬(wàn)元，工業(yè)銷售收入50萬(wàn)元，必須辦理一般納稅人。小微企業(yè)無(wú)法自由選擇，而議價(jià)能力不足，難以取得增值稅專用發(fā)票，無(wú)法形成進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；（2）達(dá)不到上述標(biāo)準(zhǔn)的小微企業(yè)，開具增值稅專用發(fā)票手續(xù)繁瑣，較難開具專用發(fā)票，導(dǎo)致產(chǎn)品銷售渠道和對(duì)象受限，市場(chǎng)定價(jià)能力不足。究其原因，就是增值稅“鏈條抵扣”和“以票管稅”的管稅思想根深蒂固，它們的理由是：管票就是管稅，降低一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，可以形成整個(gè)“抵扣鏈條”，從而保證稅收收入的“歸倉(cāng)率”。其實(shí)這是一種誤解。
至于營(yíng)業(yè)稅和印花稅的優(yōu)惠政策對(duì)應(yīng)征增值稅行業(yè)的小微企業(yè)，其影響是間接的，同樣受小微企業(yè)議價(jià)能力（包括定價(jià)能力和定價(jià)能力）的制約。
上述因素的綜合，導(dǎo)致了小微企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠政策效應(yīng)被增值稅逆向調(diào)節(jié)所沖減，企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠給小微企業(yè)的稅收實(shí)惠打了折扣。
3.增值稅政策、發(fā)票管理辦法、企業(yè)所得稅政策以及客觀存在的小微企業(yè)核定征收，四因素相互作用形成的所得稅稅基嚴(yán)格管理沖減了所得稅稅率優(yōu)惠政策效應(yīng)。
在稅收實(shí)務(wù)中，企業(yè)所得稅存在查賬征收和核定征收兩種方式。（1）對(duì)于小規(guī)模納稅人的小微企業(yè)，在企業(yè)所得稅查賬征收時(shí)，由于增值稅政策原因，導(dǎo)致部分小微企業(yè)無(wú)法取得發(fā)票，本身議價(jià)能力又無(wú)法使其獲得價(jià)格上的好處，因而造成成本、費(fèi)用的增加，現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策不允許其在企業(yè)所得稅前列支。發(fā)票的“形式”轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)所得稅稅前不能列支的“實(shí)質(zhì)”。其實(shí)，從嚴(yán)格意義上，一般納稅人的非小微企業(yè)，實(shí)行查賬征收時(shí)，其取得材料和固定資產(chǎn)的專用發(fā)票，與“白紙發(fā)票”并沒(méi)有實(shí)質(zhì)區(qū)別，因?yàn)槠湓鲋刀愐呀?jīng)抵扣，在企業(yè)所得稅前列支的是不含稅價(jià)格。（2）實(shí)務(wù)中，許多一般納稅人的小微企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)為了稅收管理的需要，實(shí)行核定征收，將本來(lái)可以和非小微企業(yè)“平起平坐”變成了“一高一低”。因?yàn)閷?shí)行核定征收，一般納稅人資格的小微企業(yè)，其專用發(fā)票只起到了增值稅抵扣作用，喪失了作為成本費(fèi)用列支的“法律形式”功能。而核定征收中，核定所得率一般帶有懲罰性，高于行業(yè)平均水平，使這一部分小微企業(yè)承擔(dān)了較高的企業(yè)所得稅稅負(fù)。
上述因素共同作用所導(dǎo)致的小微企業(yè)所得稅稅基高估效應(yīng)，再次沖銷了企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠政策效應(yīng)。
4.一般納稅人初始費(fèi)用高，抵消了行政規(guī)費(fèi)減免效應(yīng)。據(jù)估計(jì)，目前申請(qǐng)辦理一般納稅人的初始增量費(fèi)用大約為3萬(wàn)元，主要包括:為金稅工程配置的計(jì)算機(jī)、打印機(jī)、稅控設(shè)備等相關(guān)硬件費(fèi)用,電子申報(bào)等相關(guān)軟件費(fèi)用，以及建章建制的財(cái)務(wù)人員薪酬費(fèi)用等。依照影響企業(yè)決策因素分析，初始增量費(fèi)用對(duì)企業(yè)決策的影響巨大。在調(diào)研中，部分納稅人明知辦理一般納稅人對(duì)其降低稅負(fù)有利，但由于無(wú)法對(duì)企業(yè)未來(lái)形成確定預(yù)期而放棄。放棄的一般納稅人資格不僅加重了小微企業(yè)增值稅稅負(fù)，更加重了其企業(yè)所得稅稅負(fù)，而且后者的幅度更大。其最終的結(jié)果是：較高的一般納稅人初始費(fèi)用，既加重了增值稅稅負(fù)和企業(yè)所得稅稅負(fù)，又抵消了行政規(guī)費(fèi)減免效應(yīng)。
三、政策建議：達(dá)成共識(shí)，轉(zhuǎn)換直接稅和稅收征管、期初費(fèi)用的逆向調(diào)節(jié)
從上面的分析評(píng)價(jià)可知，小微企業(yè)的優(yōu)惠政策被間接稅、嚴(yán)格稅基管理和一般納稅人初始費(fèi)用所抵消，而最終的結(jié)果由于缺乏定量數(shù)據(jù)分析而無(wú)法給出定性的結(jié)論。但有一點(diǎn)是肯定的：小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策大打折扣。究其原因，主要是：我們對(duì)小微企業(yè)作用認(rèn)識(shí)不足，定位不準(zhǔn)，在支持小微企業(yè)發(fā)展問(wèn)題上立場(chǎng)搖擺，導(dǎo)致了稅收政策難以形成合力。因此，我們對(duì)支持小微企業(yè)的政策建議是：達(dá)成共識(shí)，轉(zhuǎn)換直接稅和稅收征管、期初費(fèi)用的逆向調(diào)節(jié)，形成稅收政策支持小微企業(yè)發(fā)展的合力，促進(jìn)小微企業(yè)發(fā)展。具體建議包括：
1.增值稅方面。允許企業(yè)自由選擇一般納稅人資格，或者說(shuō)一般納稅人可以選擇簡(jiǎn)易征收辦法，從而降低小微企業(yè)的間接稅成本。首先，納稅人自由選擇一般納稅人資格，并不必然導(dǎo)致稅收了流失。正如現(xiàn)在的一般納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易征收辦法，因而其購(gòu)進(jìn)的材料和固定資產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，其征收率為6%，其上一環(huán)節(jié)的銷項(xiàng)稅額沒(méi)有進(jìn)入抵扣環(huán)節(jié)，本環(huán)節(jié)銷售產(chǎn)品的銷售收入依6%征收率征收增值稅，如果僅從上一環(huán)節(jié)和本環(huán)節(jié)考察，整體稅負(fù)并非一定減少。其次，將增值稅簡(jiǎn)易征收辦法或者增值稅征收率設(shè)定為3%。允許納稅人自由選擇，既可以不減少稅收收入，又降低了稅收資格的“制度成本”，提高企業(yè)（主要是小微企業(yè)）的市場(chǎng)理性，從而提高經(jīng)濟(jì)效益。第三，納稅人自由選擇納稅人資格，其效果等同于為納稅人設(shè)定了一個(gè)最高的征收率，為國(guó)家與納稅人的分配設(shè)定了一個(gè)紅線，有利于減稅政策的落實(shí)，糾正政策制定中可能存在的行業(yè)歧視（獎(jiǎng)限政策職能交給消費(fèi)稅去實(shí)現(xiàn)）。
2.營(yíng)業(yè)稅方面。營(yíng)業(yè)稅的重復(fù)征稅問(wèn)題，加重了納稅人稅收負(fù)擔(dān)，因此，要加快“營(yíng)改增”步伐，擴(kuò)大“營(yíng)改增”范圍。從支持一般納稅人小微企業(yè)出發(fā)，建議將“營(yíng)改增”范圍擴(kuò)大到交通運(yùn)輸、物流、金融服務(wù)、技術(shù)貿(mào)易、勞務(wù)派遣、現(xiàn)代服務(wù)、等領(lǐng)域，該領(lǐng)域得勞務(wù)和服務(wù)是小微企業(yè)經(jīng)常購(gòu)進(jìn)的勞務(wù)和服務(wù)。需要特別說(shuō)明的是，“營(yíng)改增”與增值稅一般納稅人資格自由選擇并不矛盾。“營(yíng)改增”后，一般納稅人資格也要可以自由選擇，或者可以實(shí)行簡(jiǎn)易征收辦法，征收率也可以定為3%。這樣，可以避免稅收政策出現(xiàn)第一、二、三產(chǎn)業(yè)的“產(chǎn)業(yè)歧視”，避免消費(fèi)者的消費(fèi)行為因稅收而被扭曲，真正起到促進(jìn)消費(fèi)的作用。同時(shí)，消費(fèi)者的市場(chǎng)理性和生產(chǎn)者的市場(chǎng)理性可以維系產(chǎn)銷雙方的平衡。平衡市場(chǎng)的“良幣驅(qū)逐劣比”效應(yīng)，無(wú)疑會(huì)自動(dòng)尋找市場(chǎng)效率高者。前已述及，與非小微企業(yè)相比，小微企業(yè)是市場(chǎng)效率高者，因而會(huì)促進(jìn)小微企業(yè)發(fā)展。
3.企業(yè)所得稅方面。主要從兩個(gè)方面改革：一是按照區(qū)域行業(yè)平均應(yīng)稅所得率略高確定核定征收企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得率。區(qū)域可以選擇省以上區(qū)域，全國(guó)市場(chǎng)化程度高的行業(yè)可以確定全國(guó)的平均應(yīng)稅所得率。在完成了征管數(shù)據(jù)省級(jí)集中的條件下，采集省級(jí)的該數(shù)據(jù)技術(shù)上沒(méi)有任何問(wèn)題；待金稅三期完成后，采集全國(guó)范圍內(nèi)的該數(shù)據(jù)也輕而易舉?？紤]到核定征收降低了財(cái)務(wù)人員費(fèi)用，也為了防止納稅人濫用核定征收，核定應(yīng)稅所得率可以高于平均應(yīng)稅所得率15—30%。二是實(shí)行查賬征收企業(yè)所得稅的，要從企業(yè)內(nèi)控下手，改變憑票稅前扣除的做法。對(duì)于業(yè)務(wù)真實(shí)的白紙發(fā)票，允許所得稅前扣除，按發(fā)票管理辦法處罰。至于對(duì)開具白紙發(fā)票的納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)稅款并依《稅收征管法》處理。這是把稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任還給稅務(wù)機(jī)關(guān)，而不能采取“不得稅前列支”方式來(lái)事實(shí)上“懲罰”“受害者”（納稅人）。
4.行政規(guī)費(fèi)方面。主要是：國(guó)家財(cái)政免費(fèi)提供納稅人的金稅工程相關(guān)費(fèi)用。這一點(diǎn)對(duì)小微企業(yè)極為重要。一般來(lái)說(shuō)，小微企業(yè)抵抗和承受風(fēng)險(xiǎn)的能力較弱，對(duì)未來(lái)較難預(yù)期現(xiàn)行的抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額制度，使不少想申辦一般納稅人的小微企業(yè)“望而卻步”，無(wú)法預(yù)知市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)能讓企業(yè)走多遠(yuǎn)。一旦國(guó)家承擔(dān)了這部分費(fèi)用，納稅人對(duì)未來(lái)的損失或者收益的計(jì)算就截然不同，而納稅人往往處于臨界點(diǎn)，因此其最后決策的結(jié)果會(huì)不同?？梢灶A(yù)見的是：采取這個(gè)措施，可以提高小微企業(yè)的“創(chuàng)業(yè)熱情”。
寧鄉(xiāng)縣國(guó)家稅務(wù)局/彭 明
