一、會(huì)計(jì)與稅收的差異
會(huì)計(jì)制度與稅收制度之間差異的存在由來(lái)已久，它是一個(gè)世界各國(guó)普遍存在的亟待解決的問(wèn)題。在世界經(jīng)濟(jì)一體化和我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制大改革下，我國(guó)會(huì)計(jì)制度和稅收制度經(jīng)歷了從高度統(tǒng)一到逐步分離到協(xié)調(diào)的動(dòng)態(tài)發(fā)展演變的過(guò)程。建國(guó)后我國(guó)長(zhǎng)期實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，這一時(shí)期的會(huì)計(jì)與稅收高度統(tǒng)一；20世紀(jì)90年代的會(huì)計(jì)與稅收制度改革步伐的加快，兩者的差異出現(xiàn)了日漸擴(kuò)大的趨勢(shì)；2001年新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》發(fā)布施行以后，會(huì)計(jì)制度與稅法之間的分離變得明顯；自2006年開(kāi)始，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和新《企業(yè)所得稅法》的相繼頒布及實(shí)施標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅法的進(jìn)一步分離，兩者差異加劇擴(kuò)大。會(huì)計(jì)制度與稅收制度的適當(dāng)分離可以使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際慣例盡快接軌，提高會(huì)計(jì)信息國(guó)際可比性。伴隨著我國(guó)會(huì)計(jì)和稅收改革的不斷深入，一系列的新制度、新法規(guī)相繼出臺(tái)將兩者差異與協(xié)調(diào)的研討推進(jìn)到了一個(gè)全新的階段。
會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采取的具體會(huì)計(jì)處理辦法。稅收政策是各項(xiàng)法律法規(guī)中規(guī)定的有關(guān)征稅的各種原則與確定納稅人納稅義務(wù)的各種方法等。
會(huì)計(jì)與稅收的差異主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：
一是由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的目的不同，導(dǎo)致兩者為了實(shí)現(xiàn)目的所遵循的原則也有很大差異。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，使企業(yè)經(jīng)常要面臨很多不確定因素，在這種的情況下需要做出職業(yè)判斷，會(huì)計(jì)政策遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制與配比原則及謹(jǐn)慎性原則。稅法中對(duì)納稅申報(bào)也有類(lèi)似要求，但為了保證財(cái)政收入的均衡性和防止避稅，稅法實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制和據(jù)實(shí)扣除，這也可能違背權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。
二是會(huì)計(jì)與稅收的服務(wù)對(duì)象不同。企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要向其相關(guān)的利益各方（包括政府、現(xiàn)有的股東、潛在的股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客等）充分披露其會(huì)計(jì)信息。而這些利益相關(guān)方與企業(yè)彼此之間都有其各自獨(dú)立的利益，且利益不完全一致，尤其是政府與企業(yè)的利益相關(guān)性更低。稅收是國(guó)家為滿足社會(huì)公共需要，憑借公共權(quán)力，按照法律所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和程序，參與國(guó)民收入分配，強(qiáng)制取得財(cái)政收入的一種特定分配方式。它體現(xiàn)了國(guó)家與納稅人在征收、納稅的利益分配上的一種特殊關(guān)系，是一定社會(huì)制度下的一種特定分配關(guān)系。
二、 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
企業(yè)應(yīng)通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，所謂資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表所列示的資產(chǎn)、負(fù)債，按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，確定的帳面價(jià)值，與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)兩者之間的差額，可以分為應(yīng)納稅差異與可抵扣差異，由此確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)，計(jì)量確定利潤(rùn)表中“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目的方法。
三、資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
（一）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
從資產(chǎn)負(fù)債表角度出發(fā)，某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是企業(yè)在持續(xù)持有及最終處置的一定期間內(nèi)，該項(xiàng)資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，其計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是在這一期間內(nèi)，按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。
一般原則下，資產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)=稅法認(rèn)可的初始入帳價(jià)值-稅法認(rèn)可的折舊或攤銷(xiāo)。通常情況下，稅法認(rèn)可會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)的初始入帳價(jià)值，因而在資產(chǎn)的初始計(jì)量階段，其計(jì)稅基礎(chǔ)與入帳價(jià)值是相同的。在后續(xù)計(jì)量過(guò)程中，因稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異，如稅法不認(rèn)可某些資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)、不認(rèn)可未發(fā)生的減值損失、不認(rèn)可某些資產(chǎn)的折舊或攤銷(xiāo)方法等，在這種情況下，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)于其帳面價(jià)值往往不同。
（二）負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)小于其賬面價(jià)值的，兩者之間的差額將會(huì)在未來(lái)期間產(chǎn)生應(yīng)稅金額，由此增加未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交所得稅，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)就形成經(jīng)濟(jì)利益流出的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。
一般原則下，負(fù)債的計(jì)稅依據(jù)=帳面價(jià)值-未來(lái)期間按照稅法規(guī)定可予以稅前扣除的金額。通常情況下，負(fù)債的確認(rèn)和償還不會(huì)對(duì)當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計(jì)稅基礎(chǔ)與帳面價(jià)值一致。
四、暫時(shí)性差異及類(lèi)別
（一）暫時(shí)性差異的概念
暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的帳面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同時(shí)而產(chǎn)生的差異。一般情況下，企業(yè)可按下列公式確定暫時(shí)性差異：
暫時(shí)性差異=資產(chǎn)（負(fù)債）的帳面價(jià)值-資產(chǎn)（負(fù)債）的計(jì)稅基礎(chǔ)
（二）暫時(shí)性差異的類(lèi)別
（1）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
（2）可抵扣的暫時(shí)差異。
（3）特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。
五、遞延所得稅資產(chǎn)
（1）確認(rèn)原則
（2）遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量
以預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅率為基礎(chǔ)，計(jì)算確定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)均不要求折現(xiàn)，無(wú)論其相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何。
（3）遞延所得稅資產(chǎn)減值
（4）適用稅率變化對(duì)已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的產(chǎn)生的影響
六、案例分析
因?yàn)槠髽I(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，使資產(chǎn)（應(yīng)收賬款）的計(jì)稅基礎(chǔ)（應(yīng)收賬款原值）大于其賬面價(jià)值，產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。下面就以壞帳準(zhǔn)備項(xiàng)目為例，說(shuō)明遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)所得稅費(fèi)用的影響。
假設(shè)某企業(yè)每年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1，000，000.00元，其中：發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)100，000.00元，投資收益200，000.00元，預(yù)計(jì)收回該遞延所得稅資產(chǎn)期間適用的稅率為25%。
A.假設(shè)第一年某單項(xiàng)應(yīng)收帳款計(jì)提壞帳準(zhǔn)備500，000.00元
1、遞延所得稅費(fèi)用為：500，000.00*25%= 125，000.00元，（納稅調(diào)增）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)125，000.00元。
借：資產(chǎn)減值損失 500，000.00
貸：壞帳準(zhǔn)備 500，000.00
借：遞延所得稅資產(chǎn) 125，000.00
貸：所得稅——遞延所得稅費(fèi)用 125，000.00
2、按稅法及相關(guān)規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，乘以適用稅率，作為當(dāng)
期所得稅費(fèi)用的另外一個(gè)組成部分——當(dāng)期所得稅
應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)1，000，000.00+業(yè)務(wù)招待費(fèi)用調(diào)整40，000.00+壞帳準(zhǔn)備調(diào)整500，000.00-投資收益調(diào)整200，000.00=1，340，000.00元
當(dāng)期所得稅：1，340，000.00*25%=335，000.00元
借：所得稅 335，000.00
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 335，000.00
3、影響當(dāng)期利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用
當(dāng)期納稅調(diào)整：發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)100，000.00元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額為（100，000.00*40%）40，000.00元；投資收益200，000.00元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額200，000.00元；壞帳準(zhǔn)備調(diào)整500，000.00元，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額500，000.00元，合計(jì)調(diào)增應(yīng)納稅所得額340，000.00元。
即應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)1，000，000.00+業(yè)務(wù)招待費(fèi)用調(diào)整40，000.00-投資收益調(diào)整200，000.00+壞賬準(zhǔn)備500，000.00=1，340，000.00元
當(dāng)期所得稅費(fèi)用：1，340，000.00元*25%=335，000.00元
即：所得稅費(fèi)用=當(dāng)期稅法計(jì)算所得稅+遞延所得稅
= 335，000.00 -125，000.00
= 210，000.00元
影響當(dāng)期利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用為 210，000.00元。
B.若第二年，第一年某單項(xiàng)應(yīng)收帳款計(jì)提壞帳準(zhǔn)備500，000.00元轉(zhuǎn)回
遞延所得稅費(fèi)用為：-500，000.00*25%= -125，000.00元，（納稅調(diào)增）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)-125，000.00元。
借：資產(chǎn)減值損失 -500，000.00
貸：壞帳準(zhǔn)備 -500，000.00
借：遞延所得稅資產(chǎn) -125，000.00
貸：所得稅——遞延所得稅費(fèi)用 -125，000.00
2、按稅法及相關(guān)規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，乘以適用稅率，作為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的另外一個(gè)組成部分——當(dāng)期所得稅
應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)1，000，000.00+業(yè)務(wù)招待費(fèi)用調(diào)整40，000.00-壞帳準(zhǔn)備調(diào)整500，000.00-投資收益調(diào)整200，000.00=340，000.00元
當(dāng)期所得稅： 340，000.00*25%=85，000.00元
借：所得稅 85，000.00
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 85，000.00
3、影響當(dāng)期利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用
當(dāng)期納稅調(diào)整：發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)100，000.00元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額為（100，000.00*40%）40，000.00元；投資收益200，000.00元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額200，000.00元；壞賬準(zhǔn)備-500，000.00元，應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額500，000.00元，合計(jì)調(diào)減應(yīng)納稅所得額660，000.00元。
即應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)1，000，000.00+業(yè)務(wù)招待費(fèi)用調(diào)整40，000.00-投資收益調(diào)整200，000.00-壞帳準(zhǔn)備調(diào)整500，000.00=340，000.00元
當(dāng)期所得稅：340，000.00*25%=85，000.00元
所得稅費(fèi)用=遞延所得稅+當(dāng)期所得稅
= 125，000.00+ 85，000.00
= 210，000.00元
影響當(dāng)期利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用為 210，000.00元。
C.若第二年，第一年某單項(xiàng)應(yīng)收帳款計(jì)提壞帳準(zhǔn)備500，000.00元確定無(wú)法收回
因?yàn)橐呀?jīng)確認(rèn)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備無(wú)法收回，首先做沖減計(jì)提壞帳準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄：
借：壞帳準(zhǔn)備 500，000.00
貸：應(yīng)收帳款 500，000.00
則上述業(yè)務(wù)處理后，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)再次變?yōu)橐恢隆?br />
1、遞延所得稅費(fèi)用為：-500，000.00*25%= -125，000.00元，（納稅調(diào)增）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)-125，000.00元。
借：遞延所得稅資產(chǎn) -125，000.00
貸：所得稅——遞延所得稅費(fèi)用 -125，000.00
2、按稅法及相關(guān)規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，乘以適用稅率，作為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的另外一個(gè)組成部分——當(dāng)期所得稅
應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)1，000，000.00+業(yè)務(wù)招待費(fèi)用調(diào)整40，000.00-當(dāng)期確認(rèn)的壞賬未計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用500，000.00-投資收益調(diào)整200，000.00=340，000.00元
當(dāng)期所得稅： 340，000.00*25%=85，000.00元
借：所得稅 85，000.00
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 85，000.00
3、影響當(dāng)期利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用
當(dāng)期納稅調(diào)整：發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)100，000.00元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額為（100，000.00*40%）40，000.00元，投資收益200，000.00元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額200，000.00元，當(dāng)期確認(rèn)壞賬500，000.00元未計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額500，000.00元，合計(jì)調(diào)減應(yīng)納稅所得額660，000.00元。
即應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)1，000，000.00+業(yè)務(wù)招待費(fèi)用調(diào)整40，000.00-投資收益調(diào)整200，000.00-壞帳準(zhǔn)備調(diào)整500，000.00=340，000.00元
當(dāng)期所得稅：340，000.00*25%=85，000.00元
所得稅費(fèi)用=遞延所得稅+當(dāng)期所得稅
= 125，000.00+ 85，000.00
= 210，000.00元
影響當(dāng)期利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用為 210，000.00元。
七、結(jié)束語(yǔ)
在上例中，當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)*適用稅率=1，000，000.00*25%=250，000.00元
永久性差異*適用稅率=業(yè)務(wù)招待費(fèi)40，000.00*25%-投資收益200，000.00*25%=-40，000.00元
當(dāng)期所得稅費(fèi)用=250，000.00-40，000.00=210，000.00元
參考文獻(xiàn)：
[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅[S].2006年
[2]中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例[S].2007年
作者：于玲
