一、企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易事項的特點
所謂內(nèi)部交易，就是指在企業(yè)集團內(nèi)母公司與子公司之間、各子公司之間發(fā)生的交易。在一個企業(yè)集團內(nèi)部，由于生產(chǎn)或產(chǎn)品的相關(guān)性，或是因為企業(yè)集團在財務(wù)上的綜合考量等原因，往往會在集團內(nèi)各企業(yè)之間相互買賣商品，即企業(yè)集團一個成員出售的商品，是從該集團的另一個成員處購入的，或者在一個企業(yè)集團中，有一家企業(yè)生產(chǎn)零部件，由另一家企業(yè)負(fù)責(zé)裝配并出售最終產(chǎn)品。
對于內(nèi)部存貨交易事項，作為銷售貨物的一方，一方面要按規(guī)定確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入（主營業(yè)務(wù)收入）和資產(chǎn)（銀行存款或應(yīng)收賬款）的增加，另一方面要將所銷售的貨物的成本確認(rèn)為產(chǎn)品銷售成本（主營業(yè)務(wù)成本）；而購買商品的一方則要確認(rèn)一項資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）的增加和另一項資產(chǎn)（銀行存款）的減少或者負(fù)債（應(yīng)付賬款）的增加。單純從交易雙方角度來看，一個企業(yè)因為銷售了產(chǎn)品而使當(dāng)期收入增加，利潤增加，另一企業(yè)存貨成本增加。但是，從整個企業(yè)集團公司的角度來看，這種內(nèi)部存貨交易的發(fā)生，并不會使集團總體的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用、和利潤增加，它其實僅僅是集團內(nèi)部存貨地點發(fā)生了變動而已。所以，為了反映一定時期企業(yè)集團真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，必須在編制合并會計報表時將集團內(nèi)部發(fā)生的存貨交易加以抵消。
從編制合并會計報表的角度來講，集團內(nèi)部的存貨交易，常有以下三種類型：（1）購入的存貨已經(jīng)全部向集團外部單位售出；（2）購入的存貨已經(jīng)全部未對集團外部單位售出；（3）購入的存貨一部分已經(jīng)對集團外部售出，還有一部分沒有售出。
上述三種類型的內(nèi)部存貨交易，無論哪種情形，在交易發(fā)生之時，企業(yè)集團各個相關(guān)成員企業(yè)都會從自身的角度出發(fā)，以自身獨立的會計主體來進行相關(guān)的會計核算，據(jù)實反映各自存貨的增減、債權(quán)債務(wù)關(guān)系以及銷售損益情況，若有上述（1）、（3）情形的銷售業(yè)務(wù)時，就會發(fā)生同一筆業(yè)務(wù)在相關(guān)雙方都做反應(yīng)，從整個企業(yè)集團的角度來看，相當(dāng)于同一件商品“銷售”了兩次，結(jié)轉(zhuǎn)了倆次銷售收入和銷售成本，這種情況下，若不加以抵消的話，勢必造成損益賬戶的重復(fù)記錄，不能夠反映企業(yè)集團真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
▲▲二、企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易事項在會計處理上容易產(chǎn)生的問題
1、容易造成合并報表中資產(chǎn)、負(fù)債、所有制權(quán)益、以及收入、費用和利潤的重復(fù)確認(rèn)
因內(nèi)部存貨交易引起的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，使得企業(yè)集團內(nèi)部各公司之間在編制個別會計報表時應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款同時增加，從而導(dǎo)致企業(yè)集團合并會計報表中資產(chǎn)負(fù)債虛增，因而必須加以抵消；同事由于內(nèi)部銷售的存在，使得集團公司內(nèi)部企業(yè)在編制個別會計報表時，會體現(xiàn)出當(dāng)期銷售收入和銷售成本增加，合并時若不加以抵消必然使集團整體的損益不真實。因為，從集團整體來看，同一商品在賬上“流轉(zhuǎn)”了兩次，若不進行抵銷勢必造成銷售成本和銷售收入的重復(fù)確認(rèn)；最終導(dǎo)致企業(yè)所有制權(quán)益不實。
2、操縱企業(yè)利潤
因內(nèi)部存貨交易引起的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，在該批商品尚未形成對企業(yè)集團外部銷售時，從集團公司的角度來看，這并不是一次真正的銷售，并不會增加集團整體的銷售收入和銷售成本，在編制合并會計報表時如不加以抵消則會造成集團公司利潤的虛增或虛減。如果是有關(guān)財務(wù)人員有意為之，則屬于操縱企業(yè)利潤的行為。
3、轉(zhuǎn)移定價、粉飾財務(wù)狀況
在現(xiàn)實生活中，母子公司關(guān)系密切，有時母公司為了謀求財務(wù)利益，而較多地進行內(nèi)部交易，通過內(nèi)部交易掩蓋不良資產(chǎn)的真實水平與利潤的真實性，制造資產(chǎn)泡沫與陷阱，以不公平價格進行相關(guān)交易，通過內(nèi)部交易進行轉(zhuǎn)移定價、粉飾財務(wù)狀況，不正當(dāng)?shù)膬?nèi)部交易違背公開、公平與公正的市場原則，必然會損害公司及其他利益相關(guān)者的合法權(quán)益
從現(xiàn)實經(jīng)濟運作情況看，內(nèi)部交易的確產(chǎn)生了一些較好的效果，但也暴露出一些隱患，有待進一步消除。內(nèi)部交易既可能是合法交易，也可能是不當(dāng)交易甚至違法交易。內(nèi)部交易具有兩重性：一方面，內(nèi)部交易可以為集團帶來范圍經(jīng)濟，降低經(jīng)營成本，增加利潤，改進風(fēng)險管理的效率，更有效地管理資本和債務(wù)；另一方面，內(nèi)部交易可能導(dǎo)致風(fēng)險傳遞，使得經(jīng)營中發(fā)生的困難更加復(fù)雜化。隨著集團組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，內(nèi)部交易可能變得規(guī)模龐大，不僅監(jiān)管當(dāng)局難以了解其風(fēng)險，就連集團總部也可能難以掌握。內(nèi)幕交易是指企業(yè)集團以非正常交易、虛構(gòu)內(nèi)部交易甚至虛設(shè)子公司與其展開交易等違法手段以達到獲得非法利益、逃避債務(wù)和稅收管理及外匯管制等非法目的的交易活動。內(nèi)幕交易的主要特征就是違法的內(nèi)部交易或關(guān)聯(lián)交易。在金融控股公司內(nèi)部極易發(fā)生內(nèi)幕交易，出現(xiàn)損害投資者和消費者利益的現(xiàn)象，并給金融控股公司在集團層面的管理和金融監(jiān)管帶來很大困難。從法律角度來看，違法的內(nèi)部交易與關(guān)聯(lián)交易可統(tǒng)稱為內(nèi)幕交易，即內(nèi)幕交易的重要特征在于其法律規(guī)定，內(nèi)幕交易往往屬于違法行為。內(nèi)幕交易與內(nèi)部交易或關(guān)聯(lián)交易如影相隨，很難界定。
▲▲三、如何正確處理企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易事項
由于內(nèi)部存貨交易會導(dǎo)致企業(yè)集團公司資產(chǎn)、負(fù)債、所有制權(quán)益、以及收入、費用和利潤的重復(fù)確認(rèn)，所以在編制合并會計報表時要將企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生的內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本加以抵消。其具體處理又應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同情況而定：
1、購入的存貨已經(jīng)全部向集團外銷售的抵消處理
在企業(yè)集團內(nèi)部購銷商品并且全部實現(xiàn)對外銷售的情況下，內(nèi)部銷售損益通過對外銷售得以實現(xiàn)。由于在內(nèi)部交易過程中相關(guān)雙方已經(jīng)確認(rèn)了銷售活動，相應(yīng)的增加了各自的銷售成本、銷售收入以及對方存貨的增加業(yè)務(wù)，從整個企業(yè)集團來看，等于兩次確認(rèn)了同一筆銷售業(yè)務(wù)，其中第一次銷售記錄的銷售成本是真實的，銷售收入業(yè)務(wù)其實沒有真正實現(xiàn)（其價值應(yīng)該是在存貨成本的基礎(chǔ)上加上未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤得來）則不應(yīng)確認(rèn)，所以要加以抵消，而第二次銷售亦即對外銷售時記錄的銷售收入是已經(jīng)真正實現(xiàn)了的銷售收入，但第二次確認(rèn)的銷售成本則不真實，所以應(yīng)加以抵消。 具體處理過程如下：
【例】某企業(yè)集團內(nèi)部M公司（母公司）將600件商品銷售給Z公司（子公司），銷售價格每件200元，該商品的生產(chǎn)成本為每件160元；同一年內(nèi)，Z公司將該批商品全部銷售給集團外企業(yè)W公司，銷售價格為每件300元。
該項交易發(fā)生時，M公司個別利潤表中會體現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入增加了120000元，主營業(yè)務(wù)成本為96000元，主營業(yè)務(wù)利潤實現(xiàn)了24000元；在子公司Z公司的個別利潤表中，有主營業(yè)務(wù)收入180000元，有主營業(yè)務(wù)成本120000元，主營業(yè)務(wù)利潤為60000元。
因該批產(chǎn)品對外銷售時，從整個集團來講，其銷售成本只能是一個，即存貨初始成本96000元，而經(jīng)過內(nèi)部交易后再對集團外部銷售時，其所結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本因為內(nèi)部交易的影響，在存貨初始成本96000元的基礎(chǔ)上又加上了內(nèi)部未實現(xiàn)的銷售利潤24000元構(gòu)成了120000元的銷售成本，因而在確認(rèn)集團公司銷售收入和銷售成本時，應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部未實現(xiàn)的銷售收入120000和銷售成本120000予以抵銷，編制的抵消分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入 120000；貸：主營業(yè)務(wù)成本 120000 。
2、購入的存貨全部未向集團外銷售的抵消處理
在內(nèi)部交易中購進的存貨全部未實現(xiàn)對外銷售的情況下，購銷雙方在編制個別會計報表時分別按照內(nèi)部交易價格確認(rèn)了銷售收入和銷售成本，同時購進企業(yè)相應(yīng)地增加了存貨成本，并且其存貨成本亦即內(nèi)部銷售存貨的價款。由于這筆內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本之間的差額，也就是銷售企業(yè)的銷售利潤從整個企業(yè)集團公司的角度來看，則屬于未實現(xiàn)的內(nèi)部利潤。這部分未實現(xiàn)的內(nèi)部利潤在購買企業(yè)已經(jīng)作為存貨成本的一個組成部分計入存貨的成本，因此，在編制合并會計報表時，應(yīng)將存貨價值中包含的這筆未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤加以抵消。
【例】某企業(yè)集團內(nèi)部M公司（母公司）將600件商品銷售給Z公司（子公司），銷售價格每件200元，該商品的生產(chǎn)成本為每件160元。期末，Z公司尚未對該批商品對外進行銷售。
該項交易發(fā)生時，M公司個別利潤表中會體現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入增加了120000元，主營業(yè)務(wù)成本為96000元，主營業(yè)務(wù)利潤實現(xiàn)了24000元；在子公司Z公司的個別會計報表中存貨成本增加了120000元，在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部未實現(xiàn)的銷售收入120000和虛增的存貨成本（內(nèi)部銷售利潤24000元）加以抵消，編制的抵消分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入 120000（內(nèi)部銷售收入）；貸：主營業(yè)務(wù)成本96000（母公司存貨成本）；貸：存貨 24000（內(nèi)部銷售利潤）。
3、購入的存貨部分實現(xiàn)對集團外銷售
在企業(yè)集團內(nèi)部購銷商品并且部分實現(xiàn)對外銷售的情況下，內(nèi)部銷售損益通過對外銷售得以部分實現(xiàn)。
這種情況下可以將內(nèi)部銷售過程分成兩個部分來看待，已經(jīng)實現(xiàn)對集團外部銷售的部分和尚未對外銷售的部分。已經(jīng)實現(xiàn)對外銷售的部分，應(yīng)當(dāng)視同購進的該批商品全部實現(xiàn)對集團外部進行了銷售，則應(yīng)參照上述（1）的情況進行相應(yīng)的抵消處理，將對內(nèi)銷售的“主營業(yè)務(wù)收入”和對外銷售的“主營業(yè)務(wù)成本”等項目進行抵銷；未實現(xiàn)對外銷售的部分則形成期末存貨，這部分存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤應(yīng)該同銷售收入和銷售成本的差額進行抵銷。借記“主營業(yè)務(wù)收入”項目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項目，按照實現(xiàn)對外銷售的比例確定當(dāng)期期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記或貸記“存貨”項目。
【例】某企業(yè)集團內(nèi)部M公司（母公司）將600件商品銷售給Z公司（子公司），銷售價格每件200元，該商品的生產(chǎn)成本為每件160元。當(dāng)月，Z公司對外銷售了該批商品中的400件，銷售價格為300元。
該項交易發(fā)生時，可以將Z公司購進的該批商品分成兩個部分：對于已經(jīng)實現(xiàn)對外銷售的400件，應(yīng)將Z公司的主營業(yè)務(wù)成本80000元（200Х400）與M公司的主營業(yè)務(wù)收入80000元（200Х400）進行抵銷；對于尚未對外銷售的200件商品，應(yīng)將其存貨價值中包含的未實現(xiàn)銷售利潤8000元{（600Х200-600Х160）÷600Х200}以及主營業(yè)務(wù)成本32000元（160Х200），與主營業(yè)務(wù)收入40000元（200Х200）進行抵銷。編制的抵消分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入（ 80000+40000） 120000；貸：主營業(yè)務(wù)成本（80000+32000 ） 112000，貸：存貨： 8000。
參考文獻：
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