一、引言
借款費用，以2006年頒布的最新會計準(zhǔn)則為準(zhǔn)，主要包括了借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及外幣借款的匯兌差額。借款費用的資本化，顧名思義，是指企業(yè)在購置、建造和生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的一系列費用。它與作為當(dāng)期利潤抵減不同的是，它并非直接計入財務(wù)費用，而是通過資本化直接計入固定資產(chǎn)、存貨以及一些投資性房地產(chǎn)等等。借款費用的資本化對于企業(yè)而言具有重要的意義，它能夠使得企業(yè)的固定資產(chǎn)得到準(zhǔn)確的計量，還能夠加強企業(yè)的會計核算以及財務(wù)管理，提高企業(yè)的整體投資效益。但是企業(yè)在借款費用資本化的會計實務(wù)的實踐中，遇到了一系列的問題。如何有效的解決這些問題，成為當(dāng)前首先需要解決的問題。
▲▲二、借款費用資本化所存在的問題
（一）多項資本化資產(chǎn)的借款費用的分配存在問題
對于只有一項一般借款或者專項借款和一項工程的業(yè)務(wù)，借款費用的資本化是十分簡單和便捷的。但是由于在會計實務(wù)中，往往會涉及到多項一般借款和專項借款以及多項工程的同時進行，因此，借款費用的資本化的情況和會計處理往往十分的復(fù)雜。尤其是在實行了新的會計準(zhǔn)則之后，借款費用予以資本化的范圍從固定資產(chǎn)擴大到了所有能夠予以資本化的資產(chǎn)范圍，多項資本化資產(chǎn)的借款費用的分配和相關(guān)處理變得更加復(fù)雜。對于專項借款而言，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則而言，專項借款的借款費用不再與累計資產(chǎn)加權(quán)平均數(shù)聯(lián)系在一起，而是直接在不同的資產(chǎn)之間進行分配，這會加大借款費用在多項不同資產(chǎn)之間進行分配的難度，也增大財務(wù)人員會計處理的主觀性（吳冰穎，2011）。而對于一般借款而言，雖然采用了加權(quán)平均數(shù)法進行會計處理，但是由于資本化率的不同，也很難在不同的資產(chǎn)之間進行借款費用的分配。
（二）借款費用資本化成為利潤操縱的手段
眾所周知，借款費用可以直接作為當(dāng)期利潤的遞減項目直接計入財務(wù)費用，也可以在符合一定條件的情況下直接計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。借款費用資本化的范圍和準(zhǔn)確的金額，在很大程度上都依據(jù)企業(yè)財務(wù)人員的主觀判斷，因此借款費用是進行費用化還是進行資本化處理以及進行資本化處理的金額大小等等，往往都成為了企業(yè)操縱財務(wù)利潤的一項手段，不利于財務(wù)信息披露的準(zhǔn)確性和真實性。借款費用的資本化和費用化處理往往會決定一項產(chǎn)品的成本以及資產(chǎn)的準(zhǔn)確計價，最終影響企業(yè)的整體利潤。
（三）借款費用的資本化的確認(rèn)與計量的可靠性有待商榷
新準(zhǔn)則下的借款費用能夠予以資本化的條件可以歸結(jié)為以下幾個方面：財務(wù)人員需要確定哪些資產(chǎn)能夠予以資本化；財務(wù)人員還要確定構(gòu)建符合資本化條件的資金的來源；借款費用資本化的期間還必須得到準(zhǔn)確的確認(rèn)（楊友昆，2009）。如前所述，借款費用在多項不同的、能夠予以資本化的資產(chǎn)之間進行分配存在困難。并且，構(gòu)建能夠予以資本化的資產(chǎn)的資金來源的確認(rèn)也存在一定的困難，因為，企業(yè)用于構(gòu)建一項資產(chǎn)的時候往往會涉及到多比專項借款以及多比一般借款，因此資金來源的劃分存在相當(dāng)?shù)碾y度。最后，新準(zhǔn)則下對于借款費用資本化的期間的規(guī)定是“為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始”作為起點，但是起點的確定具有相當(dāng)大的主觀性。綜上所述，企業(yè)借款費用的資本化的確認(rèn)和計量的可靠性是和準(zhǔn)確性是有待商榷的。
（四）會計準(zhǔn)則中借款費用資本化規(guī)定的局限性
經(jīng)過許多實踐表明，新準(zhǔn)則下的與借款費用資本化的有關(guān)規(guī)定具有一定的局限性。首先，借款費用的資本化很多時候與實質(zhì)重于形式的會計原則相違背。準(zhǔn)則中明確規(guī)定“為構(gòu)建資產(chǎn)而專門借入的款項才能夠予以資本化”，這與實質(zhì)重于形式的會計原則相違背，因為只要實際上用于構(gòu)建資產(chǎn)的企業(yè)資金都能夠計入借款費用資本化的范圍（由敏，2011）。其次，借款費用的資本化準(zhǔn)則也不符合可比性的原則。因為借款費用的時間差可能導(dǎo)致會計處理的口徑不一致的問題。最后，借款費用資本化還與重要性原則相違背。因為借款費用資本化在會計核算上的復(fù)雜性決定了其核算很容易出錯，因此不符合重要性原則。
▲▲三、改進借款費用資本化的相關(guān)措施和對策
（一）明確規(guī)定多項資本化資產(chǎn)中的借款費用的分配
新準(zhǔn)則下的會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對借款費用在多項資產(chǎn)之間進行分配進行明確的規(guī)定，以有效減少操作的主觀性。首先，對于專項借款而言，應(yīng)當(dāng)明確專項借款分配在各項不同資產(chǎn)上面的比率，尤其是對于借款時間不同的多項專項借款，更應(yīng)當(dāng)明確借款費用的分配。而對于一般借款而言，在一般借款是多筆的時候，會計準(zhǔn)則更加應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定一般借款在各項不同資產(chǎn)的分配比率以及對于加權(quán)平均的計算問題。本著實質(zhì)重于形式原則，對于一些可以視同為專門借款的一般借款，也應(yīng)當(dāng)按照專門借款資本化的相關(guān)處理來進行（吳冰穎，2011）。其次，新會計準(zhǔn)則還應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定企業(yè)所投入的資本化資金的占用額。財務(wù)人員在資金來源不好區(qū)分的時候應(yīng)當(dāng)本著先專項借款，再自有資金，最后一般借款的順序來處理。
（二）加強監(jiān)管，避免借款費用資本化成為企業(yè)操縱利潤的手段
由于企業(yè)的最終目的是為了利潤最大化，因此財務(wù)人員在進行會計處理的時候很多時候都會為了追求高利潤而虛增借款費用資本化的金額，以減少應(yīng)當(dāng)予以費用化、直接計入財務(wù)費用的資金。因此必須通過加強監(jiān)管以及加強外部審計等手段來避免企業(yè)通過利用借款費用資本化來虛增利潤和進行財務(wù)造假（楊友昆，2009）。如前所述，會計人員在進行借款費用資本化處理的時候很多情況下都利用了主觀判斷。因此外部監(jiān)管和審計人員應(yīng)當(dāng)著重分析企業(yè)財務(wù)人員的主管判斷的準(zhǔn)確性以及可靠性。對于企業(yè)財務(wù)人員的借款費用資本化的相關(guān)處理手段和方法應(yīng)當(dāng)予以測試。對于公司的成本和利潤的配比關(guān)系也應(yīng)當(dāng)重視。
（三）加強借款費用資本化的確認(rèn)與計量
加強借款費用的確認(rèn)與計量可以通過以下三種方式來改善。第一，企業(yè)應(yīng)當(dāng)注重提高財會人員的素質(zhì)，通過增加日常培訓(xùn)等等手段，以提高借款費用資本化核算的準(zhǔn)確性和可靠性第二，會計準(zhǔn)則還應(yīng)當(dāng)在現(xiàn)有基礎(chǔ)上更加細分現(xiàn)有借款費用資本化的相關(guān)規(guī)定，從而增強借款費用資本化的初始確認(rèn)以及后續(xù)確認(rèn)的準(zhǔn)確性以及可靠性。第三，可以通過減值測試來測試借款費用資本化的準(zhǔn)確性和可靠性。進行減值測試之后并且還要相應(yīng)計提減值準(zhǔn)備，從而準(zhǔn)確地進行資產(chǎn)的計量和計價。
（四）加強管理，使借款費用資本化與基本會計原則相匹配
新準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)注重加強借款費用資本化與相關(guān)會計準(zhǔn)則的聯(lián)系。首先，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)內(nèi)部落實借款費用資本化與實質(zhì)重于形式原則的聯(lián)系，從而在前述基礎(chǔ)上進一步提高借款費用資本化的準(zhǔn)確性以及可靠性。其次，還應(yīng)當(dāng)注重借款費用資本化金額的確定與重要性原則的聯(lián)系。加強一般借款的加權(quán)平均的計算以及專門借款的在不同資產(chǎn)上面的比率分配，以提高會計核算的準(zhǔn)確性（由敏，2011）。最后，還應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)借款費用資本化與可比性原則的關(guān)系，使得借款費用的折價、溢價以及攤銷問題得到有效的解決。
▲▲四、結(jié)論
借款費用的資本化問題在會計實務(wù)中存在這諸如借款費用在多項資本化資產(chǎn)的分配以及財務(wù)人員利用借款費用的資本化進行利潤操縱等等問題。但是通過明確借款費用在多項資產(chǎn)之間的分配以及加強外部監(jiān)管和審計等手段和措施能夠在一定程度上解決這些問題。如何在今后的會計實踐中更加有效的進行借款費用資本化的處理，有待進一步研究。
參考文獻：
[1]吳冰穎.借款費用資本化相關(guān)問題探討 [J].財經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2011（10）
[2]由敏.新舊會計準(zhǔn)則中借款費用資本化的比較分析 [J].知識經(jīng)濟，2011（19）
[3]楊友昆.新準(zhǔn)則下借款費用資本化的淺思 [J].現(xiàn)代商業(yè)，2009（27）
作者：王文娟
