成本會計是企業(yè)財會工作的重要組成部分。成本會計也是財會類專業(yè)的核心課程之一。學(xué)好成本會計課程必須強(qiáng)調(diào)成本會計實訓(xùn)。目前高職高專成本會計實訓(xùn)課時比例偏小，這與應(yīng)用型會計人才培養(yǎng)是相矛盾的。此外，成本會計實訓(xùn)教學(xué)中還存在較多問題，使得學(xué)生未能很好地掌握成本會計技能，嚴(yán)重地影響到學(xué)生的就業(yè)。筆者認(rèn)為，將模型教學(xué)法充分運用到成本會計實訓(xùn)教學(xué)中，將有利于學(xué)生較為輕松地掌握成本會計核算的方法，并能很好地將成本會計知識運用到今后的工作中，實現(xiàn)“零距離”就業(yè)。
一、成本會計實訓(xùn)教學(xué)中存在的問題
目前，成本會計實訓(xùn)教學(xué)中存在的問題表現(xiàn)在以下幾方面：
第一，學(xué)?！半p師型”教師很少，教師實踐經(jīng)驗不足。成本會計教師很多都是從學(xué)校畢業(yè)進(jìn)入學(xué)校擔(dān)任教師，企業(yè)實踐經(jīng)驗不足。因經(jīng)驗不足，其教書育人的底氣就不足，導(dǎo)致教學(xué)效果大打折扣。
第二，成本會計實訓(xùn)教學(xué)的教材多數(shù)是沒有答案的，理解難度較大。目前，多數(shù)成本會計實訓(xùn)教學(xué)采用的教材，如《成本會計實訓(xùn)教程》，是無答案的，即使有，也只是有結(jié)果，無計算過程，對于經(jīng)驗欠缺的教師來說，無從下手。例如，關(guān)于輔助生產(chǎn)成本交互分配，有的實訓(xùn)教程只給一個分配的結(jié)果，無分配過程，很多教師只好放棄實訓(xùn)，專門以理論講授為主，便出現(xiàn)理論課時較多、實踐課時較少的現(xiàn)象。
第三，很多學(xué)院無正規(guī)的成本會計實訓(xùn)室，實訓(xùn)效果不盡如人意。有的學(xué)院只是擺幾張桌子、椅子便充當(dāng)成本會計實訓(xùn)室，這樣的實訓(xùn)室既無軟件又無模型，基本無效果可言。很多學(xué)校仍以財務(wù)會計實訓(xùn)室代替，其深度、廣度達(dá)不到成本會計實訓(xùn)要求，實訓(xùn)效果不盡如人意。
第四，校企合作是實現(xiàn)成本會計實訓(xùn)的最理想的方式，但企業(yè)出于成本保密的考慮，接納在校實習(xí)生十分有限，學(xué)生很難接觸到企業(yè)成本會計資料。在企業(yè)實習(xí)時，很多實習(xí)生只能幫助企業(yè)整理、裝訂憑證，達(dá)不到實習(xí)效果。
第五，校內(nèi)模擬實訓(xùn)有名無實。除校企合作外，校內(nèi)模擬實訓(xùn)是成本會計實訓(xùn)的另一個重要環(huán)節(jié)。目前很多校內(nèi)模擬實訓(xùn)的案例不足，涉足的領(lǐng)域不寬，模擬實訓(xùn)的難度不大，理論與實踐脫節(jié)，有些僅僅是成本會計理論課本上品種法練習(xí)的翻版，成本會計實訓(xùn)起不到應(yīng)有的效果。
第六，成本會計實訓(xùn)教學(xué)手段方法落后。一般擔(dān)任成本會計實訓(xùn)課的教師，會在課堂上做好實訓(xùn)答案，教師邊講，學(xué)生邊抄答案，學(xué)生抄完答案并整理后上交實訓(xùn)報告，實訓(xùn)課程就完結(jié)了，整個過程機(jī)械照搬，枯燥無味。在教學(xué)方法上，教師能采用PPT、案例法進(jìn)行的較少，采用掛圖、模型教學(xué)的很少，采用分組討論、分享成果的教學(xué)方法更少。綜觀教師教學(xué)手段、方法以及教學(xué)觀念，客觀地說仍是沿用傳統(tǒng)教學(xué)模式。
二、成本會計實訓(xùn)教學(xué)改革趨勢
（一）結(jié)合實際自編教材
當(dāng)前，成本會計教學(xué)要培養(yǎng)的是應(yīng)用型會計人才，學(xué)生只學(xué)習(xí)成本會計理論是解決不了成本會計實際問題的，必須理論聯(lián)系實際。學(xué)生只有接觸不同體制的工業(yè)企業(yè)的實際知識，融入成本會計實踐中去，才能真正領(lǐng)會成本會計知識。為此，在實際教學(xué)中，教師應(yīng)結(jié)合實際，自編教材，讓學(xué)生能夠結(jié)合實際領(lǐng)會知識。如筆者動員會計教研室的教師到不同的企業(yè)參觀學(xué)習(xí)，了解企業(yè)成本會計的運作，并選定一家水泥廠（校企合作企業(yè)）作為成本會計實訓(xùn)的對象，制作水泥廠模型，并自編《成本會計實訓(xùn)教程》、《成本會計教學(xué)指導(dǎo)書》。選定水泥企業(yè)作為實訓(xùn)對象，是因為水泥廠較為普遍，水泥產(chǎn)品較為單一，原材料不復(fù)雜，而且，學(xué)生對水泥產(chǎn)品不陌生，易于接受。教師自編實訓(xùn)教材，一是教師提高了科研能力、編著能力，二是學(xué)生使用教材后，能完整地體會到成本會計的嚴(yán)謹(jǐn)性，會計技能明顯提高。
（二）采用模型教學(xué)法
采用模型教學(xué)法講授成本會計實訓(xùn)教程，與傳統(tǒng)板書教學(xué)法相比效率有所提高；與案例法教學(xué)相比更真切、直觀；與任務(wù)驅(qū)動法相比，目標(biāo)任務(wù)更明確；與項目教學(xué)法相比，更全面。模型教學(xué)法與PPT結(jié)合使用，實訓(xùn)效果更佳。
三、模型教學(xué)法在成本會計實訓(xùn)教學(xué)中的應(yīng)用及其效果
成本會計實訓(xùn)教學(xué)可采用的模型很多，本文所采用的模型為“水泥廠模型”。
（一）模型教學(xué)法的優(yōu)勢
成本會計知識點較多，而且計算多、表格多，授課內(nèi)容比較抽象，學(xué)生普遍反映學(xué)習(xí)該課程難度較大。上述問題主要是因為在教學(xué)過程中理論和實踐脫節(jié)，沒有實踐的依托，學(xué)生很難掌握教材中的理論知識，久而久之，很多學(xué)生難以跟上課程的進(jìn)度，從而產(chǎn)生厭學(xué)情緒。在成本會計及實訓(xùn)課程教學(xué)中引入水泥廠模型教學(xué)法，可有效解決這些矛盾。
模型教學(xué)法的優(yōu)勢體現(xiàn)在，模型教學(xué)法在相關(guān)專業(yè)如醫(yī)學(xué)、機(jī)械工程的教學(xué)中經(jīng)常用到，其本質(zhì)是通過在課堂講授中引入讓學(xué)生看得見、摸得著的實體模型，來增強(qiáng)學(xué)生對于學(xué)習(xí)對象的感性認(rèn)知。有研究者還利用統(tǒng)計學(xué)工具，分析了模型教學(xué)法的教學(xué)效果，并證實了其有效性。
（二）水泥廠模型展示
從圖1可見，水泥廠教學(xué)模型展示了水泥廠整個生產(chǎn)流程。作為成本會計教學(xué)，著重展示原材料名稱及物料流向、車間名稱、輔助生產(chǎn)車間名稱，學(xué)生在模型前如同置身于工廠。
（三）水泥廠模型教學(xué)的要求
采用水泥廠模型教學(xué)法有以下幾個要求：一是每個小組在教師講完具體要求后，獨立開展實訓(xùn)，小組內(nèi)成員可自由交流。各組員按要求完成自己的任務(wù)。二是先完成的成員可以幫助未完成的同學(xué)整理資料，未完成的同學(xué)應(yīng)按要求完成自己的任務(wù)。三是各小組在模擬實訓(xùn)完成后，將實訓(xùn)成果交由教師初審，教師給出整改意見，并交小組討論修改，定稿后再上交。四是以小組為單位將其學(xué)習(xí)過程和成本計算結(jié)果進(jìn)行公開展示，在教師的帶領(lǐng)下與其他小組實訓(xùn)結(jié)果進(jìn)行對比并綜合點評。五是學(xué)期末，要求每位學(xué)生根據(jù)小組綜合實訓(xùn)結(jié)果，自己整理一份實訓(xùn)結(jié)果并上交指導(dǎo)教師，目的是讓學(xué)生全面掌握水泥廠綜合實訓(xùn)內(nèi)容，消除因成員間崗位差異而出現(xiàn)的技能差異。
（四）根據(jù)水泥廠模型確認(rèn)企業(yè)會計崗位與會計任務(wù)
綜合模擬實訓(xùn)以小組為單位，全班大約分4組，每小組設(shè)計為12～13人，會計崗位及會計任務(wù)為：材料會計1人對應(yīng)材料匯總分配表，往來會計1人對應(yīng)應(yīng)付賬款登記，薪酬會計1人對應(yīng)工資薪酬核算，成本會計5人分別對應(yīng)固定資產(chǎn)及折舊核算、其他支出核算、輔助生產(chǎn)成本核算（含直接分配法或交互分配法）、制造費用匯總分配（含產(chǎn)量法或車間原值法）、生料及煤成本核算、熟料成本核算、水泥成本核算，出納1人對應(yīng)現(xiàn)金、銀行日記賬，會計2人對應(yīng)明細(xì)賬、多欄賬、總賬。每組財務(wù)經(jīng)理負(fù)責(zé)稽核原材料、工資、其他支出、制造費用、明細(xì)賬、總賬、報表的審核。財務(wù)總監(jiān)負(fù)責(zé)車間成本核算、報表分析及成本報表說明。另外，因制造費用、輔助生產(chǎn)成本方法不同，作如下規(guī)定：第一、第二組承擔(dān)輔助生產(chǎn)費用的交互分配法，制造費用按產(chǎn)量分配法。第三、第四組承擔(dān)輔助生產(chǎn)費用的直接分配法，制造費用按車間原值分配法。
（五）水泥廠成本會計實訓(xùn)模型教學(xué)法的應(yīng)用
1.原材料匯總分配表。以生料磨車間原材料分配為例。首先，教師指導(dǎo)學(xué)生了解生料制作的工藝流程。根據(jù)圖1可知，生料制作必須經(jīng)過石灰石的開采和運輸（石灰石價格按采石車間品種法計算后的價格內(nèi)部轉(zhuǎn)賬）、外購鐵礦石、外購粘土和頁巖。其次，將四種原材料經(jīng)過立式磨機(jī)磨成粉后，形成水泥生料粉。
水泥廠原材料費用分配匯總，如表1所示。假設(shè)本月生產(chǎn)生料200000噸。教師通過表1指導(dǎo)學(xué)生（材料會計、往來會計）正確填寫會計憑證，具體如下：
借：基本生產(chǎn)成本——生料 6169006.11
貸：原材料——石灰石 4589454.70
——粘土 590223.01
——頁巖 289962.42
——鐵粉 699365.98
經(jīng)過指導(dǎo)后，學(xué)生不僅會填寫憑證，而且還會根據(jù)原材料配合比、所含水分、單價等驗算原材料的金額的正確性。這些驗算知識，涉及原材料配合比，在成本會計理論課上是無法學(xué)到的，擴(kuò)大了學(xué)生學(xué)習(xí)的視野。
2.輔助生產(chǎn)費用對外分配。水泥廠輔助生產(chǎn)車間的核算是比較復(fù)雜的，因各廠而異?？蓪⑤o助生產(chǎn)車間劃分為機(jī)修車間、運輸車間、動力車間。其中機(jī)修車間含供電、供水、供氣，如圖2所示。教師指導(dǎo)學(xué)生開設(shè)基本生產(chǎn)成本、輔助生產(chǎn)成本、制造費用等多欄賬，其中輔助生產(chǎn)成本多欄賬包括原材料、人工費、輔助車間制造費用等二級科目。
具體業(yè)務(wù)指導(dǎo)如下：其一，指導(dǎo)學(xué)生（會計）登記輔助生產(chǎn)多欄賬。首先，根據(jù)原料匯總表、工資匯總表、折舊匯總表、其他費用匯總表，逐項登記輔助生產(chǎn)車間費用，確認(rèn)各輔助車間費用總額。其次，根據(jù)生產(chǎn)統(tǒng)計表，確認(rèn)各輔助車間消耗的勞務(wù)量，確認(rèn)對外分配的勞務(wù)量。其二，準(zhǔn)備交互分配法、順序分配法的相關(guān)數(shù)據(jù)資料。其三，按組分別計算輔助生產(chǎn)成本，其中第一、第二組采用交互分配法，第三、第四組采用順序分配法?，F(xiàn)以交互分配法和順序分配法為例說明。
輔助生產(chǎn)成本車間分配表欄目較多，本文只選擇部分?jǐn)?shù)據(jù)，如表2所示。輔助生產(chǎn)車間分配：除分配給基本生產(chǎn)成本——生料外，還有基本生產(chǎn)成本——煤粉99855元、熟料1854450元、P32.5水泥1426500元、P42.5水泥2138978元。制造費用除生料車間外，還有燒成車間121945元、成品車間258977元、實驗室12959元，總計對外分配金額為7985625元。另外，動力車間（供電）7428810元、動力車間（供水）136829元、動力車間（供風(fēng)）31127元。
教師根據(jù)表2，指導(dǎo)學(xué)生編制輔助車間內(nèi)部交互分配分錄。以機(jī)修車間為例：
借：輔助生產(chǎn)成本——機(jī)修車間 22248
貸： 輔助生產(chǎn)成本——供電車間 16618
輔助生產(chǎn)成本——運輸車間 5630
表示機(jī)修車間得到車隊的施惠受益5630元，得到供電部門的施惠受益16618元，合計受益22248元。機(jī)修車間施惠支出20917元，其中供電8367元，運輸12550元。
根據(jù)表2，指導(dǎo)第三、第四組學(xué)生掌握誰受益最大，誰受益最少。顯然，機(jī)修車間受益22248元，為最多，供電車間受益9774元，為最少。在順序分配法下，分配順序是供電—運輸—機(jī)修，這是順序分配法需要掌握的知識。
交互分配法下，指導(dǎo)第一、第二組學(xué)生根據(jù)輔助車間對外分配匯總表作如下分錄：
借：基本生產(chǎn)成本——生料 1830675
——煤粉 99855
——熟料 1854450
——水泥（P32.5） 1426500
——水泥（P42.5） 2138978
制造費用——生料車間 190036
——燒成車間 121954
——成品車間 258978
——實驗室 12959
管理費用 51241
貸：輔助生產(chǎn)成本——機(jī)修車間 161972
動力車間——供電 7428810
——動力車間——供水 136829
——動力車間——供風(fēng) 31127
——運輸車間 226888
3.原料車間制造費用分配。第一步，教師引導(dǎo)學(xué)生開設(shè)制造費用多欄賬，并按車間核算。根據(jù)原料匯總表、工資匯總表、折舊匯總表、其他費用匯總表、輔助生產(chǎn)車間費用分配表，逐項登記各車間制造費用。因生料、煤粉、燒成車間生產(chǎn)的均為半成品，與水泥成品有顯著區(qū)別，故三大車間制造費用放在一起分配，圖1所示為車間名稱及車間固定資產(chǎn)原值。制造費用的總額按三個原料車間的固定資產(chǎn)原值比例進(jìn)行分配（也可按生料、煤粉、熟料的產(chǎn)量來分配），根據(jù)會計登記的制造費用多欄賬總額是2607735.12元，計算出分配率為103.2766，如表3所示。
第二步，指導(dǎo)學(xué)生編制會計分錄：
借：基本生產(chǎn)成本 ——制造費用 ——生料 929489.40
——煤粉 160078.73
——熟料 1518166.99
貸：制造費用——生料（含煤粉） 1189809.65
——熟料 1417925.47
其他如制成車間制造費用分配，水泥成本計算表、水泥成本綜合結(jié)轉(zhuǎn)法還原等項目皆可運用圖1所示的模型對應(yīng)的車間進(jìn)行賬務(wù)處理。
（六）水泥廠模型教學(xué)效果
從上述3個模型教學(xué)案例可看出，綜合模擬實習(xí)場景教學(xué)直觀，簡明。會計崗位與會計任務(wù)分配合理，并按照“崗位→會計任務(wù)→會計技能→模擬訓(xùn)練→交流互動→上交報告→提高創(chuàng)新”的實訓(xùn)教學(xué)步驟，指導(dǎo)學(xué)生扮演好崗位角色、完成工作任務(wù)、增強(qiáng)專業(yè)技能，效果是明顯的。表現(xiàn)在：
其一，水泥廠實物模型是水泥企業(yè)成本會計理論與實踐聯(lián)系的橋梁，是成本會計感性知識過渡到理性知識的橋梁，模型教學(xué)法優(yōu)點是其他教學(xué)方法不可替代的。
其二，每組學(xué)生初步做完水泥廠模擬實訓(xùn)后，也許收獲不大，但經(jīng)過每組成員中各個會計崗位的人員對所負(fù)責(zé)的任務(wù)進(jìn)行演說和交流后，學(xué)生的技能前后相比截然不同，他們所分享的成果是巨大的。這樣做可以使得學(xué)生及時發(fā)現(xiàn)自身的不足之處，學(xué)習(xí)他人的先進(jìn)方法，開拓自身的思維，樹立合作創(chuàng)新的意識。
其三，學(xué)生通過模擬實訓(xùn)后，逐步明白了會計與出納、財務(wù)經(jīng)理與財務(wù)總監(jiān)是不同的財務(wù)角色；明白了成本會計因不同的輔助生產(chǎn)方法，不同的制造費用分配方法計算的成本結(jié)果是不同的；明白了分步法成本計算的步驟，分步法與品種法是相互依賴、不可分離的；明白了總賬、明細(xì)賬、報表、科目匯總表的鉤稽關(guān)系。
其四，學(xué)生通過模擬實訓(xùn)后，與期初相比，對成本會計工作更熟悉，對成本會計理論理解更透徹，達(dá)到了預(yù)期效果。
綜上所述，模型法教學(xué)效果是明顯的，但仍須完善和補(bǔ)充。首先，模型企業(yè)要選準(zhǔn)，工藝流程步驟簡單為好。其次，產(chǎn)品原材料3～4種為宜。再次，產(chǎn)品型號2～3種為好。這樣的企業(yè)適合高職高專教學(xué)。綜觀水泥廠模型教學(xué)，因車間多，生產(chǎn)步驟較多，實訓(xùn)難度較大，對指導(dǎo)教師的要求較高，還有待完善。
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【基金項目】廣西南寧市科技局科學(xué)研究與技術(shù)開發(fā)計劃科研資助項目（20123166）
【作者簡介】伍瑞斌（1966- ），男，廣西興安人，南寧學(xué)院高級會計師，研究方向：會計學(xué)。
