一、“營改增”在我國的試點和推廣
營業(yè)稅和增值稅是地方收入（營業(yè)稅）和中央收入（增值稅）的主體稅種，分別針對服務業(yè)企業(yè)和制造業(yè)征收。因此，“營改增”改革既具有調整地方、中央政府間財政體制和優(yōu)化稅制等宏觀意義，也對具體產(chǎn)業(yè)和企業(yè)的組織經(jīng)營產(chǎn)生直接的一系列微觀影響。
營業(yè)稅是對我國境內相關企業(yè)的營業(yè)額征收的一種流轉稅，它的征稅范圍是在我國境內提供應稅勞務以及銷售不動產(chǎn)轉讓無形資產(chǎn)的單位和個人，具體包括交通運輸業(yè)、郵電通訊業(yè)、建筑業(yè)、文化體育業(yè)、金融保險業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)等。營業(yè)稅盡管采用低稅率的設計，但存在著明顯的重復征稅的弊端。隨著現(xiàn)代服務產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，服務業(yè)的分工也愈來愈細化，重復征稅的壓力嚴重阻礙了交通、金融、研發(fā)、創(chuàng)意等現(xiàn)代服務產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。為化解矛盾，國家采取了一系列的改良措施，如差額征收營業(yè)稅等舉措，但難以打通服務業(yè)和制造業(yè)之間的稅收“屏障”。特別在增值稅由生產(chǎn)型轉向消費型后，單純依靠差額征收營業(yè)稅的措施不僅難以打破產(chǎn)業(yè)間的稅負疊加問題，而且導致同一產(chǎn)業(yè)的不同分工環(huán)節(jié)之間的稅負分布扭曲，產(chǎn)生了新的不良影響。
增值稅自1954年在法國開征以來，由于其能有效地解決傳統(tǒng)稅種重復征稅的問題，迅速被其他國家廣泛采用。如今，已有近200個國家和地區(qū)政府開征了增值稅，并且征稅范圍大多覆蓋了所有的貨物銷售和提供應稅勞務。
2012年7月，財政部和國家稅務總局印發(fā)了財稅[2012]71號文件，明確將原先征收營業(yè)稅的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)改征增值稅，并且試點范圍由上海分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東等8個省（直轄市），稅改步伐進一步加快。2013年將繼續(xù)擴大試點地區(qū)，并選擇部分行業(yè)在全國范圍試點。其原因是，上海作為國際金融中心和國際航運中心，是我國現(xiàn)代服務業(yè)發(fā)展推進最為成熟的地區(qū)，在此試點成功的基礎上，引領第二批沿海地區(qū)、現(xiàn)代服務業(yè)發(fā)展最合適推進的8個省、市進行“營改增”，以不斷加快我國提升現(xiàn)代服務業(yè)的發(fā)展比重，弱化營業(yè)稅的重復征稅和稅負扭曲效應，盡快推動我國的經(jīng)濟結構調整和產(chǎn)業(yè)升級。
二、實施“營改增”的效應
1、宏觀層面，實施“營改增”的重要意義
（1）有利于推動我國稅制改革的步伐，加快與國際接軌。隨著國內外經(jīng)濟形勢的變化，我國自2000年起逐步推行“費改稅”、減少稅種、增值稅轉型和擴圍等主要的稅制改革措施。我國稅制改革一直在理論和實踐的相互作用中探索前進，改革遵循著先易后難、逐步完善的漸進路徑。2008年，我國把之前的生產(chǎn)型增值稅成功轉型為消費型增值稅。在國外，大多數(shù)施行增值稅的國家，都對銷售商品和提供服務共同征收增值稅。這種逐步將增值稅征稅范圍擴大至更多的商品和服務，將營業(yè)稅改征增值稅在全國逐步推進的做法，符合國際慣例，加快了我國稅制改革的步伐，推動了稅制體系的進一步完善，是深化我國稅制改革的必然選擇。
（2）逐步構建長效機制的結構性減稅。上海在2012年實施“營改增”后，減稅規(guī)模達到260億元。眾多企業(yè)在減稅中受益，大大促進了我國經(jīng)濟的轉型和發(fā)展。“營改增”的減稅效益在當前階段和中長期都具有顯著的現(xiàn)實意義。然而，“營改增”的真正意義不僅僅在于減稅，還在于逐步構建長效機制的結構性減稅。我國有必要實施結構性減稅，并逐步形成長效機制，以應對全球“后金融危機”帶來的消極影響，同時在國際競爭中逐步以制度建設助推我國企業(yè)的轉型升級。
（3）有利于強化稅收中性。稅收中性是市場經(jīng)濟條件下稅制設計的重要基本原則之一?！盃I改增”后使我國增值稅擴圍，有助于強化稅收中性。由于增值稅是對增值額進行征稅，且環(huán)環(huán)抵扣，稅率檔次很少，所以一般不會成為影響納稅人經(jīng)營決策和資源配置的主要因素，從而具有稅收中性的特征。增值稅的征稅范圍越寬，稅收中性作用發(fā)揮就越明顯。因此，從稅收中性角度看，拓寬增值稅的征稅范圍，可以使國民經(jīng)濟各行業(yè)之間經(jīng)濟交易過程中每一個環(huán)節(jié)稅款抵扣鏈條銜接順暢，從而減輕納稅人的額外負擔，避免對資源配置產(chǎn)生扭曲效應。另外，近年來我國通過一系列增值稅轉型措施使得增值稅稅負水平相對下降后，原本與其保持大致均衡狀態(tài)的營業(yè)稅稅負水平就相對偏重了，導致的間接后果是阻礙了產(chǎn)業(yè)結構的調整，抑制了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和經(jīng)濟發(fā)展方式的轉變。而“營改增”可以調整產(chǎn)業(yè)結構，促進經(jīng)濟轉型升級，有強化稅收中性的作用。
2、中觀層面，“營改增”推動產(chǎn)業(yè)發(fā)展的效應
（1）現(xiàn)代服務業(yè)細化分工，低成本快速擴張?！盃I改增”改革將促進現(xiàn)代服務產(chǎn)業(yè)的分工細化，并形成新的業(yè)態(tài)。納入改革的產(chǎn)業(yè)在擺脫營業(yè)稅帶來的重復征稅等影響后，可以根據(jù)自身的技術優(yōu)勢和經(jīng)營模式創(chuàng)新的需要，將其中的部分服務環(huán)節(jié)發(fā)展成服務企業(yè)，這既縮短了決策鏈條、提高了管理效率，又對原來的服務業(yè)企業(yè)形成多元化的擴張和戰(zhàn)略性的支撐。另外，由于多層次分工不再受到稅負累加的困擾，不斷細化的分工背后也形成了新的整合或創(chuàng)新需求，如交通運輸和物流產(chǎn)業(yè)，一方面化解了第三方物流企業(yè)的稅負鏈條“中斷”的矛盾和第四方物流企業(yè)重復征稅的問題；另一方面，為推進金融與物流一體化的第五方物流等創(chuàng)新業(yè)態(tài)的發(fā)展提供了關鍵性的空間。這為我國最迫發(fā)展的現(xiàn)代服務業(yè)掃除了一系列政策“瓶頸”，搭建了產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展和擴張的平臺。
（2）加速制造業(yè)與服務業(yè)的融合和快速發(fā)展。制造業(yè)也成為“營改增”改革的重要受益者。隨著交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)由營業(yè)稅改征增值稅，給制造業(yè)產(chǎn)出規(guī)模的擴張和結構的優(yōu)化提供了重要空間。一是由于設備采購可以在現(xiàn)代服務企業(yè)內部形成增值稅的抵扣，從而鼓勵現(xiàn)代服務企業(yè)實施設備改造和提高資本使用規(guī)模與效率，為裝備制造等產(chǎn)業(yè)提供了新的市場空間；二是制造企業(yè)接受專業(yè)化的生產(chǎn)性服務后，獲得的增值稅發(fā)票，可以納入自身的增值稅進項抵扣范圍，降低了稅費負擔；三是制造企業(yè)的內部優(yōu)勢環(huán)節(jié)，在避免重復征稅后，發(fā)展成獨立的現(xiàn)代服務企業(yè)的意愿明顯增強，推進了主輔分離，為現(xiàn)代服務業(yè)的發(fā)展提供了新的因素；四是推動制造企業(yè)將研發(fā)、設計、生產(chǎn)、管理、營銷和品牌建設在專業(yè)化分工基礎上的一體化進程，加速了制造業(yè)與服務業(yè)之間的融合。
3、微觀層面，“營改增”給企業(yè)帶來的機遇和挑戰(zhàn)
（1）有利于降低企業(yè)稅負，減少重復納稅。從征收環(huán)節(jié)上解決了之前營業(yè)稅稅制下“道道征收、全額征稅”的重復性征稅問題，實現(xiàn)了當前在增值稅稅制下的“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”的有力改革，“營改增”后其稅制更合理、更科學、更符合國際慣例。
如果我國增值稅的征稅范圍不包括占有比例較大的第三產(chǎn)業(yè)，這樣對服務業(yè)的發(fā)展也會造成不利影響。我國對第三產(chǎn)業(yè)中大部分企業(yè)的營業(yè)額全額征收營業(yè)稅，并且無法抵扣，這樣就使企業(yè)為了避免重復納稅而傾向于向小而全、大而全的模式發(fā)展，扭曲了企業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，不利于企業(yè)實現(xiàn)長遠目標，而“營改增”措施正好可以對應解決這個問題。
（2）給企業(yè)發(fā)展帶來新的機遇和挑戰(zhàn)。我國逐步施行“營改增”措施后，增值稅中由銷項稅額抵扣進項稅額，確定最終應納稅額的計算制度有利于加強企業(yè)直接的相互合作、互利共贏，使企業(yè)與其原材料供應商以及相關行業(yè)之間的合作大大提高，進而促進社會經(jīng)濟發(fā)展。另外，也可以促進企業(yè)全方位發(fā)展，為企業(yè)發(fā)展提供稅收激勵機制。稅改后，企業(yè)只有促進產(chǎn)品增值，多繳納增值稅，才能獲得更多的利潤。這樣能夠促進部分企業(yè)向上下游產(chǎn)業(yè)領域擴展，減少中間環(huán)節(jié)利潤的流失，增加營業(yè)范圍，加快企業(yè)多元化經(jīng)營。反之，如果某些企業(yè)在此次稅改中，找不準方向或者盲目發(fā)展，將失去難得的機遇，甚至會被淘汰出局。但隨著“營改增”措施的逐步深化，企業(yè)各行業(yè)內部的競爭會更加激烈，當前甚至在一些行業(yè)中出現(xiàn)惡意壓低成本以排擠競爭對手等不正當競爭的行為。各企業(yè)如何充分挖掘自身優(yōu)勢和資源，利用政府政策和市場的有效運作，搞好公司治理，在競爭中尋找共贏機會，是“營改增”后企業(yè)面臨的新的挑戰(zhàn)。
三、“營改增”實施過程中存在的問題
1、改革方案和政策不夠細化，稅改運行存在較多瓶頸
由于參與改革試點的多個行業(yè)內不同企業(yè)在服務鏈分工中所處位置不同，服務外購與服務增值的形態(tài)千差萬別，致使部分涉稅改革行業(yè)的名義稅負不減反增?！盃I改增”以后，看似很多成本可以抵扣增值稅進項稅，但在實際操作過程中由于種種限制卻無法取得增值稅專用發(fā)票。上海改革試點的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，交通運輸行業(yè)及其輔助服務行業(yè)稅負出現(xiàn)上升，主要原因就是稅負較高且抵扣不充分。改革前交通運輸及其輔助行業(yè)均適用3%的營業(yè)稅稅率，“營改增”后分別提高到11%和6%，名義稅率提高；同時，由于油費、公路運輸管理費、過路過橋費等大多不能有效抵扣，且行業(yè)設備又多為耐用品，也不能像原材料一樣獲得進項稅抵扣，多種因素綜合下來導致稅負上升超過了10%以上。另外，某些試點行業(yè)具體范圍尚需進一步明確，比如信息技術服務和鑒證咨詢服務范圍較為寬泛。企業(yè)難以判斷其提供的服務是否在繳納增值稅的范圍之內；商標使用權是否屬于增值稅應稅行為。同時，在試點方案中，對于商標權轉讓，也沒有明確說明是商標使用權還是商標所有權的轉讓等等。
2、“洼地效應”影響地方政府積極性，導致區(qū)域間政府產(chǎn)業(yè)發(fā)展的不公平競爭
“營改增”改革試點，易產(chǎn)生“兩頭緊，中間松”的現(xiàn)象，即國家層面迫切擴容，企業(yè)層面急切減輕稅費負擔，而改革試點地區(qū)因為可能會影響地方政府的稅收而積極性不高。但是，區(qū)域性優(yōu)惠政策極易引發(fā)“洼地效應”，造成地方政府態(tài)度的突變?！盃I改增”涉及生產(chǎn)、經(jīng)營的各個鏈條，試點地區(qū)一旦出現(xiàn)明顯地減負效應，會引發(fā)試點和非試點地區(qū)的同一行業(yè)中的企業(yè)無法公平競爭等新的稅負不公問題，勢必產(chǎn)生試點地區(qū)相對周邊地區(qū)的“洼地效應”，使得市場資源配置向試點地區(qū)流動，造成對周邊產(chǎn)業(yè)的“沖擊”。隨著試點地區(qū)的增多，將會形成更多的“稅收洼地”。高頓研究院的一份調查報告顯示，上?！盃I改增”試點以后，對上海周邊的省份和城市影響非常明顯，很多企業(yè)考慮將總部轉移到上海，部分現(xiàn)代服務業(yè)需求也開始涌入上海。該報告通過測算一家生產(chǎn)型企業(yè)在上海和其他地區(qū)采購廣告服務的成本對比顯示，在上海采購的成本要比其他地區(qū)低5.66%，使得上海的服務業(yè)更加具有優(yōu)勢。
3、部分行業(yè)稅負上升，地方財政負擔增加
從某省某地級市服務業(yè)的構成來看，進入試點的行業(yè)仍以交通物流及其輔助行業(yè)為主，其他服務業(yè)占比實際偏小。若按該市2011年納稅實際測算，交通運輸行業(yè)占比超過85%，且以一般納稅人為主。對比上海2011年“營改增”實施情況，交通運輸業(yè)實際稅負水平提高，企業(yè)稅收負擔加重。為平衡稅負，該省要進行配套改革，同步出臺補貼政策，若全由地方財政負擔，將增加地方財政支出。同時，按照現(xiàn)行財政體制，新增增值稅省集中50%，若“營改增”后該省不同步調整政策，地方則將增加上繳稅收負擔。
4、財稅政策配套實施存在難度
盡管在“營改增”過渡期，相關增值稅繼續(xù)由國稅機關統(tǒng)一征收，收入則歸地方，這一設計是對現(xiàn)有分稅體制的一種完善。但是，在現(xiàn)行的財政體制中，增值稅由國稅征收，實行中央和地方共享；營業(yè)稅則為地稅征收，全部歸屬地方。倘若“營改增”全國推廣，此中的利益博弈將是面臨的一大問題。從各省來看，財政、國稅、地稅條口分割，國稅屬中央直管、地稅由省級統(tǒng)管、財政隸屬當?shù)卣?，又涉及財政“省管縣”體制，市縣財政兩級無法直接對接。因此，“營改增”將成為一項跨多級政府和部門間的改革工程。各省、市將在政策協(xié)調、稅源劃分、體制分配、優(yōu)惠政策實施等多方面面臨各種困難。此外，企業(yè)還需同時接受國稅與地稅的雙重管理與稽查，提高了征稅成本。
5、改革試點企業(yè)吃不透“營改增”政策精神，自身準備不充分
通過從“營改增”改革試點地區(qū)對有關企業(yè)負責人、納稅申報人和財務等人員的調查、了解，他們對“營改增”方案和政策精神吃得不透，大多遭遇“蒙查查”，不能合理利用“營改增”政策給企業(yè)帶來的優(yōu)勢，這是“營改增”順利推進的最大障礙。
四、“營改增”快速推進的建議
1、地方政府要正視“營改增”帶來的短期陣痛，具有大局意識和長遠眼光
以犧牲地方財政收入之眼前利益為特質的“營改增”，將提升企業(yè)發(fā)展活力和盈利能力，充分利用外來資金共同開掘現(xiàn)代服務業(yè)的積極性和創(chuàng)造性，由此形成的寬稅基將對地方財政的短期損失逐漸進行有效彌補。同時，對稅負增加的企業(yè)實行財政補貼或者退稅，由地方政府埋單，亦可視作改革的成本。從長遠來看，“營改增”不會對地方財政收入產(chǎn)生較大影響，在寬松的生存環(huán)境下，企業(yè)必然會釋放其固有的創(chuàng)造性與成長能力，促進地方經(jīng)濟結構調整和產(chǎn)業(yè)優(yōu)化升級，財政增收能力也將隨之增強。
2、政府加強服務，鼓勵和引導企業(yè)積極應對，做好財稅政策的配套改革
政府有關職能部門要做好企業(yè)“營改增”的窗口指導，引導地方企業(yè)逐步開展“營改增”的準備工作。鼓勵服務行業(yè)的企業(yè)提前在管理、稅務、財務、運營等人員中展開增值稅相關政策知識培訓，審視自身經(jīng)營運營現(xiàn)狀，深入分析增值稅改革可能帶來的對于企業(yè)成本、現(xiàn)金流等方面的影響，提前做好與“營改增”有關的業(yè)務流程、財務管理等方面的準備工作。同時，設立“營改增”試點財政專項資金，制定相應的過渡性財政扶持政策。對因新老稅制轉換而稅負有所增加的試點企業(yè)，實施過渡性財政扶持政策或地方性優(yōu)惠措施，如財政補貼、營業(yè)稅減免等。此外，對納入試點行業(yè)的劃分盡量做細做透，以強化“營改增”工作的可操作性。
3、不斷完善改革方案，擴大服務行業(yè)的抵扣范圍，區(qū)別對待、分類扶持
可以適當降低交通運輸企業(yè)“營改增”的稅負，將交通運輸企業(yè)的路橋費、房屋租金、保險費等生產(chǎn)經(jīng)營成本也納入進項抵扣范圍。針對一些相對固定而又難以取得增值稅專用發(fā)票的支出，盡快出臺切實可行的操作辦法，將其納入進項稅額抵扣范圍。對存量固定資產(chǎn)按每年計提的折舊額來核定可抵扣進項稅額，或者給企業(yè)一定的財政補貼。增加現(xiàn)代服務業(yè)進項稅的抵扣范圍?，F(xiàn)代服務業(yè)可抵扣進項稅額較少，可將辦公租金、人工費用等支出列入抵扣范圍，針對不同行業(yè)實行差別稅率或免稅。適當降低勞動密集服務企業(yè)的稅負。完善“營改增”試點配套政策，簡化手續(xù)，力爭縮短財政補貼到賬的時間。
4、企業(yè)要積極應對，主動趨利避害，形成市場競爭優(yōu)勢
“營改增”涉及企業(yè)應準確把握稅改政策，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營活動與稅改方案的主動對接。一方面要積極與政府部門溝通獲得臨時性的政策補貼和補償；另一方面要主動細化業(yè)務和市場，積極進行生產(chǎn)設備的改造和經(jīng)營管理的創(chuàng)新，利用增值稅鏈條效應把企業(yè)稅負降下來，提高專業(yè)服務的集聚水平和創(chuàng)新能力，與制造業(yè)企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)新互動，以快速成為轉變經(jīng)濟發(fā)展方式的重要動力源泉。
企業(yè)要加強稅改后的政策指導與業(yè)務培訓，尤其是企業(yè)中的管理人員和財務人員，更應熟悉“營改增”給企業(yè)各項業(yè)務帶來的影響，積極采取應對舉措，充分把握機會，提高企業(yè)盈利能力，降低納稅風險。企業(yè)要規(guī)范內部會計核算，加強稅務管理。“營改增”對企業(yè)內部的會計核算、發(fā)票管理、納稅申報等活動提出了更高要求。企業(yè)應當做好稅務管理的基礎工作，以有效降低稅收成本，防范稅務風險。企業(yè)要客觀分析“營改增”帶來的影響，并作出合理判斷。稅收政策的變動如何影響企業(yè)效益，不僅取決于企業(yè)實際的納稅情況，還取決于企業(yè)對產(chǎn)品的定價權和稅負轉嫁的能力。實際上，營業(yè)稅和增值稅都是間接稅，企業(yè)可以采取合理措施，通過對產(chǎn)品的定價將稅負向上游企業(yè)或下游企業(yè)轉移。
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作者：黃佑軍
