隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，企業(yè)并購在激勵的市場競爭中成為效率更高的擴(kuò)大發(fā)展方式，很多公司通過企業(yè)并購迅速達(dá)到規(guī)模擴(kuò)張，實現(xiàn)公司戰(zhàn)略目標(biāo)。企業(yè)并購?fù)鶎?dǎo)致股權(quán)發(fā)生改變，對合并財務(wù)報表進(jìn)行正確的會計處理，提高企業(yè)集團(tuán)會計信息的可靠性和相關(guān)性，及時為財務(wù)報告使用者提供與決策相關(guān)的會計信息，具有十分重要的意義。
一、企業(yè)合并處理應(yīng)遵循市場理念
企業(yè)并購大多是非同一控制下的企業(yè)合并，這就要樹立市場理念進(jìn)行會計處理，基本處理原則是購買法，編制合并財務(wù)報表時將母子公司視為一個會計主體，從企業(yè)集團(tuán)的角度進(jìn)行綜合考慮。
購買法區(qū)別于同一控制下企業(yè)合并的權(quán)益結(jié)合法，采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方，應(yīng)按照實質(zhì)重于形式原則進(jìn)行判斷，確定購買日，即購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，進(jìn)而確定企業(yè)合并成本，購買方持股比例增加由非控制轉(zhuǎn)為控制的，在合并財務(wù)報表中，以購買日之前所持被購買方股權(quán)于購買日的公允價值與支付對價的公允價值之和作為合并成本。
企業(yè)并購的交易往往是按照市場價格進(jìn)行，構(gòu)成企業(yè)合并在編制合并財務(wù)報表時，子公司的會計報表應(yīng)以其公允價值計量，因為子公司的公允價值更能體現(xiàn)交易的真實性和準(zhǔn)確性，這時需要將子公司的賬面價值調(diào)整為公允價值，購買日之后，母公司只享有子公司在公允價值基礎(chǔ)上持續(xù)計算的價值。母公司的長期股權(quán)投資也要作相應(yīng)調(diào)整，但并非將其調(diào)整為市價，而是根據(jù)子公司凈資產(chǎn)的變動，將其從成本法調(diào)整為權(quán)益法。
二、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的處理
內(nèi)部交易主要包括內(nèi)部商品購銷、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易等，合并財務(wù)報表的特點體現(xiàn)在將母子公司看作一個會計主體提供財務(wù)報表，對于母子公司之間的內(nèi)部交易活動必須是已經(jīng)實現(xiàn)的交易或事項才能納入財務(wù)報表，未實現(xiàn)的交易或事項不能計入。內(nèi)部交易的實現(xiàn)方式主要是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的購買方已經(jīng)實現(xiàn)對外銷售，如果是內(nèi)部固定資產(chǎn)交易、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的，則該項內(nèi)部交易要通過折舊或攤銷的方式逐步實現(xiàn)，待該項資產(chǎn)的折舊或攤銷完畢時，視為內(nèi)部交易的全部實現(xiàn)，體現(xiàn)了價值實現(xiàn)理念。
在編制合并財務(wù)報表時，由于需要對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易進(jìn)行合并抵銷處理，由此可能導(dǎo)致在合并財務(wù)報表中反映的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。如果存在母公司和子公司各自獨立納稅、且適用的所得稅稅率不一致時，則母公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)按抵銷內(nèi)部利潤的主體適用稅率計算確定應(yīng)抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
三、出現(xiàn)反向購買情形的會計處理
非同一控制下的企業(yè)合并，在某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的購買方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，購買雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，出現(xiàn)企業(yè)合并的反向購買情形。這時法律上的子公司（會計上的購買方）的企業(yè)合并成本，應(yīng)根據(jù)原股東持有法律上的母公司（會計上的被購買方）的股權(quán)比例假定推算。法律上的母公司編制合并財務(wù)報表，始終堅持“實質(zhì)重于形式”的理念，把自己看作子公司，將對方看成母公司。由于反向購買的處理比較繁瑣，下面通過一個例子進(jìn)行說明。
甲上市公司在2013年6月30日通過定向增發(fā)本公司普通股對乙公司進(jìn)行并購，以2股換1股的比例自乙公司原股東處取得了乙公司全部股權(quán)。在購買日，甲公司的股本為1000萬股，每股普通股的公允價值為20元；乙公司的股本為600萬股，每股普通股的公允價值為40元，甲公司和乙公司每股普通股的面值為1元。甲公司共發(fā)行了1200萬股普通股以取得乙公司全部600萬股普通股。假定甲公司和乙公司在并購前不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。對于該項企業(yè)并購，雖然在合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方為甲公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)在合并后由乙公司原股東控制，法律上的子公司乙公司應(yīng)為會計上的購買方，法律上的母公司甲公司則為會計上的被購買方。
甲公司在該項合并中向乙公司原股東增發(fā)了1200萬股普通股，合并后乙公司原股東持有甲公司的股權(quán)比例為54.55%（1200/2200），假定乙公司發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則乙公司應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為500萬股（600÷54.55%-600），其公允價值為20000萬元（500×40），企業(yè)合并成本為20000萬元。
假定乙公司在2012年實現(xiàn)合并凈利潤為1200萬元，2013年甲公司與乙公司形成的報表主體實現(xiàn)合并凈利潤為2720萬元，自2012年1月1日至2013年6月30日，乙公司發(fā)行在外的普通股股數(shù)未發(fā)生變化。則甲公司2013年的基本每股收益為1.60元（2720/（1200×6÷12+2200×6÷12）），提供比較報表的情況下，比較報表中的每股收益應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，甲公司2012年的基本每股收益為1元（1200/1200）。
四、控制權(quán)不變下的股權(quán)變動處理
購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理。母公司在控制的基礎(chǔ)上擴(kuò)大投資，增加持股比例，形成進(jìn)一步控制子公司，母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)不屬于企業(yè)合并，未改變實質(zhì)控制狀態(tài)，即沒有引起報告主體的變化。購買少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的，實質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易，不得體現(xiàn)商譽(yù)或確認(rèn)合并當(dāng)期損益。新增股權(quán)投資成本應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款的公允價值進(jìn)行計量，在購買股權(quán)的交易日，站在母公司個別財務(wù)報表來看，從子公司少數(shù)股東處新購買的股權(quán)應(yīng)當(dāng)按照長期股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定確定其初始投資成本。在編制合并財務(wù)報表時，子公司應(yīng)當(dāng)以購買日開始持續(xù)計算其資產(chǎn)、負(fù)債的金額反映。
處置子公司部分股權(quán)后仍繼續(xù)控制的處理。母公司將子公司部分股權(quán)出售，持股比例減少但仍然保持控制，這類交易是在所有者之間進(jìn)行的，不涉及合并的處理問題，不改變商譽(yù)的確認(rèn)和計量，不確認(rèn)相關(guān)交易損益。這表明在合并財務(wù)報表中，把在個別財務(wù)報表中確認(rèn)的處置損益轉(zhuǎn)化為所有者權(quán)益，同時保持原確認(rèn)的商譽(yù)不變。在處置部分股權(quán)的交易日，站在母公司個別財務(wù)報表來看，處置部分的股權(quán)應(yīng)當(dāng)按照長期股權(quán)投資處置的相關(guān)規(guī)定確定其處置損益。在編制合并財務(wù)報表時，該子公司也要納入母公司的合并范圍，處置部分股權(quán)取得的價款與子公司凈資產(chǎn)之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)公積。
五、控制權(quán)改變下的股權(quán)變動處理
通過多次交換交易分步取得股權(quán)實現(xiàn)企業(yè)合并的處理。購買方在持有被購買方的部分股權(quán)后，通過增加持股比例達(dá)到對被購買方形成控制。購買方在達(dá)到之前采用成本法核算的，是從成本法到成本法，一般不需要進(jìn)行調(diào)整。購買方在達(dá)到之前采用權(quán)益法核算的，是從權(quán)益法到成本法，一般需要對其調(diào)整。應(yīng)將購買方的交易成本與被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額進(jìn)行比較，確認(rèn)商譽(yù)或計入發(fā)生當(dāng)期損益。在合并財務(wù)報表中，達(dá)到控制之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)以購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益，同時將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)為投資收益，并在附注中作出相關(guān)披露。
通過多次交換交易分步處置股權(quán)喪失控制的處理。母公司因處置股權(quán)而對子公司的影響能力由實施控制轉(zhuǎn)變?yōu)楣餐刂苹蛑卮笥绊懙模腹驹趩适Э刂茩?quán)后應(yīng)采用權(quán)益法核算，一般需要對其調(diào)整。在處置股權(quán)的交易日，站在母公司個別財務(wù)報表來看，應(yīng)確認(rèn)處置損益。在失去控制權(quán)的情況下，被認(rèn)為是原有投資的價值實現(xiàn)，應(yīng)確認(rèn)整個投資收益。雖然母公司失去了控制權(quán)，但并沒有處置全部股權(quán)，所謂價值實現(xiàn)也并非全部實現(xiàn)，只是部分實現(xiàn)，所以在合并財務(wù)報表中應(yīng)反映轉(zhuǎn)讓股權(quán)那部分收益。
參考文獻(xiàn)：
[1]賈磊.我國企業(yè)合并報表所遇到的問題及對策[J].會計之友，2011（24）.
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（作者單位：貴州迅通通信工程有限公司）
作者：余正信
