從我國(guó)總會(huì)計(jì)師制度的歷史發(fā)展看來(lái)，我國(guó)總會(huì)計(jì)師制度正尋求擺脫計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制時(shí)代下的影響，需要結(jié)合新形勢(shì)要求，擴(kuò)大總會(huì)計(jì)師權(quán)責(zé)范圍，提升總會(huì)計(jì)師角色定位。但是，在執(zhí)行過(guò)程中，長(zhǎng)期存在著總會(huì)計(jì)師“沒(méi)有位、不到位、放錯(cuò)位、排末位”等諸多問(wèn)題，這些問(wèn)題困擾并阻礙了總會(huì)計(jì)師事業(yè)的有效發(fā)展。本文以現(xiàn)行企業(yè)總會(huì)計(jì)師的職業(yè)角色定位為切入點(diǎn)，分析現(xiàn)行總會(huì)計(jì)師制度在建設(shè)過(guò)程中存在的問(wèn)題和原因并針對(duì)這些問(wèn)題提出了相應(yīng)的政策建議。
一、現(xiàn)代企業(yè)總會(huì)計(jì)師的職業(yè)角色定位
我國(guó)企業(yè)國(guó)際化、市場(chǎng)化程度的不斷提高及經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型帶來(lái)了總會(huì)計(jì)師的角色嬗變?？倳?huì)計(jì)師要向CFO轉(zhuǎn)變，就要掌握足夠的話(huà)語(yǔ)權(quán)，以企業(yè)財(cái)富掌控者的身份管家，不但要參與戰(zhàn)略決策，還要對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)、戰(zhàn)略落地的全過(guò)程進(jìn)行把控，將價(jià)值管理、預(yù)算決算、資金運(yùn)營(yíng)、投資融資、重組并購(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制等作為我國(guó)總會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)型中的重要任務(wù)。筆者認(rèn)為，其職業(yè)角色定位具體應(yīng)從以下幾方面考慮和設(shè)計(jì)。
（一）財(cái)務(wù)最高管理者
總會(huì)計(jì)師首先應(yīng)定位為企業(yè)財(cái)務(wù)的最高管理者，擁有企業(yè)一切與財(cái)務(wù)相關(guān)的資源的管理權(quán)利，是企業(yè)財(cái)務(wù)資源調(diào)配的第一負(fù)責(zé)人。在發(fā)達(dá)國(guó)家，CFO普遍手握重權(quán)，地位顯赫，但是我國(guó)總會(huì)計(jì)師在企業(yè)中并沒(méi)有如此高的地位，其話(huà)語(yǔ)權(quán)、領(lǐng)導(dǎo)力、影響力有待提升。
（二）戰(zhàn)略參與者
現(xiàn)代企業(yè)總會(huì)計(jì)師角色也正向戰(zhàn)略引領(lǐng)者角色轉(zhuǎn)變，其職能重心正從傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理及預(yù)測(cè)分析轉(zhuǎn)為決策支持和戰(zhàn)略發(fā)展，在企業(yè)重組、收購(gòu)兼并等諸多項(xiàng)目中，總會(huì)計(jì)師不再只是局限于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)，更多的是從戰(zhàn)略視角出發(fā)進(jìn)行規(guī)劃，全程參與公司戰(zhàn)略的設(shè)計(jì)和執(zhí)行，為公司戰(zhàn)略提供財(cái)務(wù)支持。
（三）價(jià)值創(chuàng)造者
隨著企業(yè)財(cái)務(wù)職能的轉(zhuǎn)換，企業(yè)價(jià)值管理理念及經(jīng)濟(jì)增加值等價(jià)值管理模式的引入和推廣，重塑了總會(huì)計(jì)師的新職能和定位。如今，衡量總會(huì)計(jì)師的工作很重要的方面在于看其能在何種程度上使企業(yè)轉(zhuǎn)變成一個(gè)優(yōu)秀的價(jià)值管理公司，總會(huì)計(jì)師已逐步成為企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造團(tuán)隊(duì)的主導(dǎo)者之一。
（四）風(fēng)險(xiǎn)控制者
企業(yè)經(jīng)營(yíng)必然面對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)，如政策風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、外匯風(fēng)險(xiǎn)等，風(fēng)險(xiǎn)管理和風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)必須貫穿于企業(yè)運(yùn)營(yíng)的始終?？倳?huì)計(jì)師在履職過(guò)程中要有預(yù)見(jiàn)風(fēng)險(xiǎn)和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力，為決策管理層提供化解風(fēng)險(xiǎn)和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的方法，防止財(cái)務(wù)危機(jī)的發(fā)生。
（五）魅力領(lǐng)導(dǎo)者
定位為企業(yè)高層次管理人員的總會(huì)計(jì)師不僅要在企業(yè)內(nèi)部，如財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)中、決策管理層中，還要在企業(yè)外部，如投資者、銀行、稅務(wù)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等關(guān)聯(lián)者中樹(shù)立職業(yè)權(quán)威，爭(zhēng)取話(huà)語(yǔ)權(quán)，擴(kuò)大影響力，要勇敢發(fā)表職業(yè)建議，拓寬財(cái)務(wù)管理領(lǐng)域，充分體現(xiàn)財(cái)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)力的作用。
二、現(xiàn)行總會(huì)計(jì)師制度的問(wèn)題分析
我國(guó)自1956年引進(jìn)總會(huì)計(jì)師制度以來(lái)，雖然有其他制度體系建設(shè)在不斷豐富、補(bǔ)充，但是在制度建設(shè)、落地執(zhí)行過(guò)程中卻存在不少問(wèn)題。1990年頒布的《總會(huì)計(jì)師條例》更是從未修訂過(guò)，內(nèi)容已經(jīng)滯后，影響了總會(huì)計(jì)師制度向CFO制度的轉(zhuǎn)型，制約了總會(huì)計(jì)師職業(yè)和行業(yè)的發(fā)展，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
（一）與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不適應(yīng)
國(guó)務(wù)院于1990頒布的《總會(huì)計(jì)師條例》的制定背景是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，只針對(duì)全民所有制大、中型企業(yè)，由事業(yè)單位和業(yè)務(wù)主管部門(mén)提出設(shè)置總會(huì)計(jì)師的規(guī)范要求。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜化和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，該條例的時(shí)代局限突顯，公司制、股份制、中外合資等新企業(yè)制度的引入使總會(huì)計(jì)師規(guī)范要求出現(xiàn)了有關(guān)法律規(guī)定的空白。
（二）在現(xiàn)行法律法規(guī)中稱(chēng)謂不統(tǒng)一
我國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī)對(duì)于總會(huì)計(jì)師的稱(chēng)謂不統(tǒng)一，總會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)總監(jiān)、CFO等稱(chēng)謂在我國(guó)并存。目前，“總會(huì)計(jì)師”稱(chēng)謂主要集中在國(guó)有大中型企業(yè)和部分國(guó)有企業(yè)改制的上市公司；“財(cái)務(wù)總監(jiān)”稱(chēng)謂偏重于上市公司、國(guó)有企業(yè)和部分民營(yíng)企業(yè)；使用“CFO”稱(chēng)謂的主要是一些有國(guó)際化背景的海外上市公司。稱(chēng)謂的不統(tǒng)一使得難以對(duì)總會(huì)計(jì)師在功能、職責(zé)和權(quán)限上取得共識(shí)，難以保證總會(huì)計(jì)師制度的有效落實(shí)。
（三）在公司治理結(jié)構(gòu)中的定位不準(zhǔn)
在公司治理結(jié)構(gòu)中，我國(guó)總會(huì)計(jì)師既對(duì)國(guó)家負(fù)責(zé)又對(duì)總經(jīng)理負(fù)責(zé)，這種將外部受托責(zé)任和內(nèi)部受托責(zé)任集于一身的總會(huì)計(jì)師制度設(shè)計(jì)具有先天的缺陷。現(xiàn)行條例規(guī)定“總會(huì)計(jì)師是單位行政領(lǐng)導(dǎo)成員，協(xié)助單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)人工作，直接對(duì)單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)人負(fù)責(zé)”，“企業(yè)總會(huì)計(jì)師由本單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)人提名，政府主管部門(mén)任命或者聘任”。這種制度安排使得總會(huì)計(jì)師與企業(yè)主要行政領(lǐng)導(dǎo)之間存在著先天的依附關(guān)系，使其成為企業(yè)的“內(nèi)部人”，使其職責(zé)發(fā)揮受到極大阻礙，使其在工作中很難發(fā)揮出監(jiān)督作用。
（四）在管理團(tuán)隊(duì)中的地位不高
我國(guó)總會(huì)計(jì)師在企業(yè)中的地位與發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)設(shè)置的CFO職位的地位差距大，總會(huì)計(jì)師地位的決定因素除了與我國(guó)總會(huì)計(jì)師在公司治理結(jié)構(gòu)中的定位不準(zhǔn)有關(guān)外，還受到總會(huì)計(jì)師自身素質(zhì)不高、社會(huì)對(duì)總會(huì)計(jì)師重要性的認(rèn)識(shí)不足等因素的影響。更重要的是，《總會(huì)計(jì)師條例》、《會(huì)計(jì)法》等法律法規(guī)雖然對(duì)設(shè)置總會(huì)計(jì)師提出了要求，但并沒(méi)有明確如果未貫徹實(shí)施應(yīng)受到的懲處，總會(huì)計(jì)師的地位得不到法律保障。
（五）職責(zé)和權(quán)限范圍窄
現(xiàn)行條例存在責(zé)大權(quán)小的問(wèn)題。在經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的大趨勢(shì)下，總會(huì)計(jì)師的職業(yè)角色定位已發(fā)生了巨大變化，其權(quán)限和職責(zé)定位應(yīng)當(dāng)重新梳理，總會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備的職業(yè)責(zé)任不僅是負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)方面的管理和監(jiān)督工作，還應(yīng)參與企業(yè)的戰(zhàn)略管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、流程管理、績(jī)效管理、價(jià)值管理等。顯然，現(xiàn)行條例在權(quán)限和職責(zé)上的滯后性已無(wú)法適應(yīng)新時(shí)期的要求，總會(huì)計(jì)師的權(quán)、責(zé)有必要進(jìn)行擴(kuò)大。
（六）任職資格和管理機(jī)制不完善
由于我國(guó)總會(huì)計(jì)師行業(yè)尚未實(shí)行資格準(zhǔn)入制度，也沒(méi)有建立職業(yè)資格認(rèn)證制度，現(xiàn)行條例中關(guān)于總會(huì)計(jì)師任職資格的條件是否能夠滿(mǎn)足總會(huì)計(jì)師崗位所需的能力框架和標(biāo)準(zhǔn)缺乏一個(gè)權(quán)威或官方的認(rèn)證體系?，F(xiàn)行體制中，我國(guó)總會(huì)計(jì)師的任免和聘用也帶有著濃厚的行政干預(yù)色彩，缺乏市場(chǎng)化、職業(yè)化、專(zhuān)業(yè)化；對(duì)總會(huì)計(jì)師的履責(zé)評(píng)估、責(zé)任追究、激勵(lì)措施也有待完善，尤其是總會(huì)計(jì)師現(xiàn)行薪酬結(jié)構(gòu)單一，與企業(yè)業(yè)績(jī)關(guān)聯(lián)度不高。
三、總會(huì)計(jì)師制度完善建議
（一）制度修訂
總會(huì)計(jì)師要在地位和權(quán)限上有所提高，離不開(kāi)法規(guī)制度的保障。為適應(yīng)現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國(guó)家化經(jīng)營(yíng)要求，應(yīng)盡快修訂條例；為探索與發(fā)達(dá)國(guó)家的CFO制度接軌，可以借鑒國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家CFO制度在CFO的定位、職責(zé)、激勵(lì)、選聘和行業(yè)自律等方面的內(nèi)容；同時(shí)，《總會(huì)計(jì)師條例》的修訂還要與《會(huì)計(jì)法》、《公司法》等法律法規(guī)相協(xié)調(diào)，理順并解決法規(guī)自身、法規(guī)與法規(guī)之間的沖突。
（二）實(shí)施范圍
現(xiàn)行條例對(duì)國(guó)有集團(tuán)公司，非國(guó)有的公司制企業(yè)、股份制企業(yè)和外資企業(yè)等新經(jīng)濟(jì)組織的法律規(guī)范要求存在空白。因此，建議擴(kuò)大《總會(huì)計(jì)師條例》的適用范圍，不能只對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行規(guī)范，還要照管到我國(guó)目前存在的所有形式的公司。同時(shí)，應(yīng)考慮從法律法規(guī)上保障其得到貫徹實(shí)施，落實(shí)具體的監(jiān)督或主管部門(mén)，通過(guò)法定約束機(jī)制解決當(dāng)前總會(huì)計(jì)師存在的缺位和錯(cuò)位問(wèn)題。
（三）稱(chēng)謂統(tǒng)一
總會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)總監(jiān)、CFO等稱(chēng)謂并存容易使人們對(duì)其功能定位、職責(zé)權(quán)限的界定在理解上造成混亂，采用一個(gè)統(tǒng)一的稱(chēng)謂對(duì)于明確總會(huì)計(jì)師的性質(zhì)和社會(huì)認(rèn)同具有重大意義?；趪?guó)務(wù)院國(guó)資委、財(cái)政部提出要探索建立與發(fā)達(dá)國(guó)家的CFO制度接軌的首席財(cái)務(wù)官（CFO）制度的精神，考慮我國(guó)的文化背景和傳統(tǒng)慣例，筆者認(rèn)為應(yīng)借《總會(huì)計(jì)師條例》修訂之際，規(guī)范統(tǒng)一命名為總會(huì)計(jì)師并將財(cái)務(wù)總監(jiān)、首席執(zhí)行官的界定分別表述。
（四）任命機(jī)制
總會(huì)計(jì)師從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)功能到參與企業(yè)戰(zhàn)略決策和價(jià)值管理的職能轉(zhuǎn)型，使得其成為了企業(yè)總經(jīng)理的合作伙伴，為削弱“內(nèi)部人控制”、降低代理成本、保障財(cái)務(wù)信息的可靠和公允、完善公司治理結(jié)構(gòu)，總會(huì)計(jì)師的任免應(yīng)避免行政干預(yù)，要能獲得董事會(huì)的認(rèn)可，獲得出資人或出資人代表的認(rèn)可，明確總會(huì)計(jì)師要對(duì)董事會(huì)、出資人或股東負(fù)責(zé)。
（五）職責(zé)權(quán)限
總會(huì)計(jì)師具有在公司治理層面上的監(jiān)督角色和在公司管理層面上的參謀角色這樣的雙重角色，其職責(zé)權(quán)限的設(shè)計(jì)上應(yīng)體現(xiàn)公司治理和公司管理兩個(gè)層面的要求，并、做到“權(quán)”和“責(zé)”的對(duì)稱(chēng)與統(tǒng)一。筆者認(rèn)為，2006年國(guó)資委發(fā)布的《中央企業(yè)總會(huì)計(jì)師工作職責(zé)管理暫行辦法》中有關(guān)總會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的四個(gè)方面的職責(zé)和賦予的四項(xiàng)權(quán)限可以吸收到條例修訂中，要以規(guī)范會(huì)計(jì)核算、改進(jìn)財(cái)務(wù)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益、強(qiáng)化價(jià)值管理、防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為工作目標(biāo)明確總會(huì)計(jì)師職責(zé)，同時(shí)規(guī)定總會(huì)計(jì)師在履行工作職責(zé)過(guò)程中有參與權(quán)、主導(dǎo)權(quán)、簽批權(quán)、監(jiān)督權(quán)及對(duì)特定事項(xiàng)的否決權(quán)和報(bào)告權(quán)等權(quán)限。
（六）任職條件
總會(huì)計(jì)師職業(yè)角色的轉(zhuǎn)型和地位的提升要真正意義上得到社會(huì)公認(rèn)，進(jìn)而得到董事會(huì)、決策管理層的認(rèn)可，其任職資格和履職能力有必要得到權(quán)威的職業(yè)資格認(rèn)證。為提升總會(huì)計(jì)師職業(yè)能力的社會(huì)公信力，我國(guó)政府有必要建立一套類(lèi)似于美國(guó)CMA和英國(guó)CIMA這樣的管理會(huì)計(jì)人才資格認(rèn)證體系，制定我國(guó)總會(huì)計(jì)師職業(yè)資格和能力框架體系，同時(shí)要建立總會(huì)計(jì)師后續(xù)培訓(xùn)機(jī)制，不斷提高總會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力和專(zhuān)業(yè)水平。
（七）管理機(jī)制
總會(huì)計(jì)師自身的道德操守和誠(chéng)信責(zé)任、總會(huì)計(jì)師合法合規(guī)履職的法律責(zé)任、總會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律管理要求等，應(yīng)當(dāng)考慮補(bǔ)充到《總會(huì)計(jì)師條例》中，以促使總會(huì)計(jì)行業(yè)及總會(huì)計(jì)師人才發(fā)揮其應(yīng)有的積極作用。一是建議加強(qiáng)總會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任，除了依賴(lài)企業(yè)職能部門(mén)和外部審計(jì)機(jī)構(gòu)等提供信息外，還要建立個(gè)人保證機(jī)制，通過(guò)簽署個(gè)人保證書(shū)確保企業(yè)的重要信息能被及時(shí)、準(zhǔn)確、充分地反映，促進(jìn)和維護(hù)企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制。二是建議加重總會(huì)計(jì)師違規(guī)處罰力度，改變?cè)兄饕孕姓幏譃橹鞯姆韶?zé)任，加大總會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)造假中承擔(dān)的法律責(zé)任，對(duì)因虛假會(huì)計(jì)信息獲得的業(yè)績(jī)報(bào)酬也應(yīng)當(dāng)予以返還并承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任等。三是建議建立總會(huì)計(jì)師行業(yè)自律機(jī)制，從政府、公眾兩方面對(duì)總會(huì)計(jì)師進(jìn)行管理，保證總會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)公信度，促進(jìn)總會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)化、市場(chǎng)化、規(guī)范化。
總之，總會(huì)計(jì)師制度的發(fā)展有賴(lài)于政策和法規(guī)的完善?？倳?huì)計(jì)師制度是我國(guó)總會(huì)計(jì)師事業(yè)建設(shè)和發(fā)展的保障，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)總會(huì)計(jì)師提出的更高要求，我國(guó)總會(huì)計(jì)師制度也應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)變，真正使總會(huì)計(jì)師角色定位準(zhǔn)確、管理地位提升、職責(zé)權(quán)限對(duì)稱(chēng)與統(tǒng)一、任職資格和管理機(jī)制完善、作用發(fā)揮到位。
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（作者單位：中國(guó)石油化工股份有限公司廣州分公司）
作者：李志清
