文 張明珠
購買日合并報(bào)表的編制與合并差額的處理一直是財(cái)務(wù)人員關(guān)注的難點(diǎn)，為了方便財(cái)務(wù)人員掌握此內(nèi)容，筆者將做詳細(xì)介紹。
相關(guān)規(guī)定及其解析
(一)企業(yè)合并與購買法
非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法，通常稱為購買法。購買方通過合并，取得被購買方全部?jī)糍Y產(chǎn)、合并后被購買方解散的合并方式，稱為吸收合并;購買方通過合并取得被購買方控制權(quán)、合并后被購買方仍保留法人資格的合并方式，稱為控股合并。
(二)購買法下合并差額的處理
購買法下確認(rèn)吸收合并時(shí)，購買方支付的合并成本與合并時(shí)取得被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值(以下簡(jiǎn)稱凈資產(chǎn))之間的差額，稱為合并差額。對(duì)于合并差額的處理，按不同情況，為借差的，確認(rèn)為商譽(yù);為貸差的，確認(rèn)為當(dāng)期收益(貸差)(簡(jiǎn)稱合并收益)。這樣，確認(rèn)吸收合并會(huì)計(jì)分錄或編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷分錄的借、貸方發(fā)生額才能相等。
由于控股合并后購買方與被購買方構(gòu)成母、子公司關(guān)系，而按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》(以下簡(jiǎn)稱20號(hào)準(zhǔn)則)的規(guī)定，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算，即按照合并成本確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值，不直接與享有子公司凈資產(chǎn)份額掛鉤。這樣，控股合并中存在的合并差額，編制母、子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)均無須進(jìn)行賬務(wù)處理。
但是，20號(hào)準(zhǔn)則同時(shí)要求，按成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在編制購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表(以下簡(jiǎn)稱合并報(bào)表)時(shí)應(yīng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。這樣，按照權(quán)益法處理合并差額的事項(xiàng)，就被安排到合并報(bào)表的程序中，況且，如果在合并報(bào)表時(shí)不處理合并差額，抵銷分錄的借方發(fā)生額(子公司所有者權(quán)益)與貸方發(fā)生額(母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和公司少數(shù)股東權(quán)益)也不相等，必須通過處理合并差額，即在借方的確認(rèn)商譽(yù)，在貸方的確認(rèn)合并收益，借、貸方的發(fā)生額才能求得平衡。
(三)具體處理規(guī)范
具體處理規(guī)范主要有：
(1)財(cái)政部會(huì)計(jì)司在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》(以下簡(jiǎn)稱《講解》)中指出：購買法下的控股合并，除通過合并使被購買方成為購買方的獨(dú)資子公司的情況外，被購買方均不應(yīng)因合并而改記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。
(2)20號(hào)準(zhǔn)則的《應(yīng)用指南》規(guī)定：非同一控制下的控股合并，母公司在編制購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并中確定的公允價(jià)值列示。
(3)合并成本大于合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù);合并成本小于合并中取得的被購買方凈資產(chǎn)份額的差額，在購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。
(4)購買法下吸收合并的合并差額，在確認(rèn)企業(yè)合并時(shí)處理。
購買法下吸收合并的處理
購買法下吸收合并的購買方與被購買方合并成一個(gè)企業(yè)，因此無須再編制購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而合并差額應(yīng)在購買方確認(rèn)吸收合并時(shí)進(jìn)行處理。分錄為：按照合并中接收的資產(chǎn)、負(fù)債(或承擔(dān)債務(wù)、確認(rèn)負(fù)債)的公允價(jià)值，借記有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記有關(guān)負(fù)債科目，按照作為合并對(duì)價(jià)支付資產(chǎn)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目，按照支付非貨幣資產(chǎn)應(yīng)計(jì)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，按作為合并對(duì)價(jià)支付資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，貸記或借記營(yíng)業(yè)外收支科目，按作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行股份的面值總額(或應(yīng)計(jì)入實(shí)收資本的金額，下同)，貸記“股本”(或“實(shí)收資本”，下同)科目，按照發(fā)行股份公允價(jià)值與其面值總額的差額，貸記“資本公積(股本溢價(jià)或資本溢價(jià))”科目，按照接收凈資產(chǎn)公允價(jià)值與支付合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值加上支付非貨幣資產(chǎn)應(yīng)交稅費(fèi)的差額，前者小于后者(借差)的，借記“商譽(yù)”科目，前者大于后者(貸差)的，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》的規(guī)定：企業(yè)合并中購買方發(fā)生的審計(jì)費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、律師費(fèi)等直接費(fèi)用，計(jì)入購買方的當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)，不再計(jì)入合并成本。發(fā)行股票發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，從股本溢價(jià)中列支;不足部分，計(jì)入留存收益。
購買法下控股合并的處理
購買法下的控股合并，購買日合并報(bào)表的編制和合并差額的處理，應(yīng)由購買方采用以下步驟和方法實(shí)現(xiàn)：
第一步，確認(rèn)控股合并
按合并成本，即合并時(shí)付出資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股份的公允價(jià)值，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目;按作為合并對(duì)價(jià)的付出資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目，按支付非貨幣資產(chǎn)應(yīng)計(jì)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目;按付出資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債公允價(jià)值與其賬面價(jià)值加上應(yīng)交稅費(fèi)的差額，貸記或借記營(yíng)業(yè)外收支科目，按發(fā)行股份面值總額，貸記“股本”項(xiàng)目，按發(fā)行股份支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，貸記“銀行存款”等科目，按發(fā)行股份公允價(jià)值與其面值總額的差額，減去發(fā)行股份手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用后的余額，貸(或借)記“資本公積——股本溢價(jià)”科目，股本溢價(jià)不足沖減時(shí)，再借記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目(盈余公積也以沖完為限)。
以上分錄，應(yīng)及時(shí)登記總賬和明細(xì)賬、編制購買日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表以供編制購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
第二步，按照公允價(jià)值調(diào)整子公司的資產(chǎn)、負(fù)債
編制購買日合并報(bào)表時(shí)，按照子公司各項(xiàng)資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額或者各項(xiàng)負(fù)債在購買日公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值的差額，借記相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目，貸記“資本公積”項(xiàng)目;如果情況相反，則按其差額作相反分錄。
以上調(diào)整分錄，并不登記入賬，而應(yīng)記錄在合并報(bào)表的工作底稿中。
第三步，編制購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵銷分錄
抵銷分錄用于抵銷購買方對(duì)被購買方的長(zhǎng)期股權(quán)投資與被購買方的所有者權(quán)益，同時(shí)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益、商譽(yù)或合并收益。具體抵銷分錄為：按購買日被購買方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中所有者權(quán)益各項(xiàng)目金額，借記各該項(xiàng)目，按購買方支付的合并成本，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目;按購買日被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值中被購買方少數(shù)股東應(yīng)享有的份額，貸記“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。以上借方發(fā)生額合計(jì)如果大于貸方發(fā)生額合計(jì)，應(yīng)再按其差額計(jì)算的金額，分別貸記“盈余公積”(應(yīng)計(jì)提的法定盈余公積)、“未分配利潤(rùn)”(其余部分)項(xiàng)目;如果以上借方發(fā)生額合計(jì)小于貸方發(fā)生額合計(jì)，則按其差額，借記“商譽(yù)”項(xiàng)目。
第四步，將以上抵銷分錄過入合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿，在底稿上結(jié)出購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表的“合并金額”，并試算平衡
第五步，按照以上工作底稿的“合并金額”編制購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表
非同一控制下的企業(yè)合并，購買日合并報(bào)表時(shí)只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，不編制購買日合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。
需要強(qiáng)調(diào)的是，非同一控制下的企業(yè)合并中，作為購買方的母公司在進(jìn)行有關(guān)會(huì)計(jì)處理后，應(yīng)單獨(dú)設(shè)置備查簿，記錄其在購買日取得的被購買方資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值以及應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額，或計(jì)入當(dāng)期損益的金額，以作為企業(yè)合并當(dāng)期以及以后期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。企業(yè)合并當(dāng)期期末以及合并以后期間，應(yīng)當(dāng)納入到合并報(bào)表中的被購買方資產(chǎn)、負(fù)債等，是以購買日確定的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的結(jié)果。
