摘要】財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)為初級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三部分。關(guān)于三者內(nèi)涵與外延的界定，卻一直未達(dá)成共識(shí)。本文認(rèn)為，突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)的會(huì)計(jì)問(wèn)題屬于高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容，對(duì)于特殊行業(yè)的會(huì)計(jì)問(wèn)題、企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)問(wèn)題以及會(huì)計(jì)發(fā)展產(chǎn)生的新會(huì)計(jì)問(wèn)題，只要是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)的約束范圍之下，仍然屬于中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇。另外，突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)，但目前仍處于研究探討階段的會(huì)計(jì)問(wèn)題，作為會(huì)計(jì)專題研究，暫時(shí)不納入高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇。
【關(guān)鍵詞】高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 內(nèi)涵 外延 會(huì)計(jì)假設(shè) 內(nèi)容架構(gòu)
一、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)涵的界定
常勛在其主編的《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》教材中指出，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是承接《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》一書(shū)的內(nèi)容，對(duì)一些專門(mén)的會(huì)計(jì)領(lǐng)域、也是比較深?yuàn)W的會(huì)計(jì)課題展開(kāi)討論。這種觀點(diǎn)是從學(xué)科體系的完整性、會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的特殊性和疑難性的角度界定高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。閻達(dá)五認(rèn)為，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)原有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容進(jìn)行補(bǔ)充、延伸、開(kāi)拓的一種會(huì)計(jì)。這種觀點(diǎn)下的高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的新穎性和特殊性。不同的觀點(diǎn)下高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容則不一樣。
本文選取2006年我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》發(fā)布后，國(guó)內(nèi)10家高校出版或者編著的《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》教材作為參考，分別為：①東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，劉永澤主編，2012第三版；②上海財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)系列教材，陳信元主編，2011第二版；③廈門(mén)大學(xué)出版社，杜興強(qiáng)主編，2007第二版；④中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，趙雪媛主編，2010 第二版；⑤西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版，羅紹德主編，2008；⑥立信會(huì)計(jì)出版社，高曉林主編，2012；⑦中國(guó)人民大學(xué)出版社，王鐵林主編，2012；⑧經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，湯湘希主編，2013 第二版；⑨科學(xué)出版社，余國(guó)杰主編，2013；⑩大連出版社，韓傳模主編，2011。
選取的這10個(gè)版本教材涉及的內(nèi)容共有23項(xiàng)：其中有10本涉及外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)、企業(yè)合并和合并報(bào)表，有9本涉及租賃會(huì)計(jì)、有8本涉及衍生金融工具會(huì)計(jì)、有7本涉及企業(yè)重組與清算會(huì)計(jì)、有6本涉及中期財(cái)務(wù)報(bào)告和分部報(bào)告、有5本涉及物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)、有4本涉及養(yǎng)老金會(huì)計(jì)、所得稅會(huì)計(jì)、合伙和分支機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)、有2本涉及債務(wù)重組、借款費(fèi)用、會(huì)計(jì)調(diào)整、非貨幣性資產(chǎn)交換。其中，會(huì)計(jì)調(diào)整是指“會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正”。還有1本教材涉及資產(chǎn)減值、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)、生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)、油氣開(kāi)采會(huì)計(jì)、保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)、或有事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易、股份支付會(huì)計(jì)、公允價(jià)值會(huì)計(jì)。
每個(gè)版本的內(nèi)容不盡相同，歸納起來(lái)可以分為四類：第一類是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜、核算難度大的業(yè)務(wù)，包括債務(wù)重組、借款費(fèi)用、非貨幣性資產(chǎn)交換、所得稅會(huì)計(jì)、或有事項(xiàng)、會(huì)計(jì)調(diào)整、企業(yè)合并及合并報(bào)表、租賃會(huì)計(jì)。第二類是特殊行業(yè)的會(huì)計(jì)，包括生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)、油氣開(kāi)采會(huì)計(jì)、保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)、租賃會(huì)計(jì)。第三類特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)，包括外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)、非貨幣性資產(chǎn)交換、或有事項(xiàng)、債務(wù)重組、合并報(bào)表、企業(yè)清算等。第四類是隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境變化而產(chǎn)生的新會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，包括衍生金融工具會(huì)計(jì)、養(yǎng)老金會(huì)計(jì)。
哪一種觀點(diǎn)更能體現(xiàn)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)涵呢？首先，如果以會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的疑難性、特殊性作為界定高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，界限還是很模糊，因?yàn)橐呻y程度、特殊性都是的相對(duì)的概念。其次，如果以會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的新穎性作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，執(zhí)行也存在難度，因?yàn)樾屡f的判斷與時(shí)間的長(zhǎng)短有關(guān)。再次，以疑難性、特殊性、新穎性多重標(biāo)準(zhǔn)來(lái)定義高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，會(huì)使得劃分標(biāo)準(zhǔn)不一致，也容易導(dǎo)致學(xué)科分支間的重復(fù)和遺漏。
筆者認(rèn)為，疑難性、特殊性、新穎性僅是高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的部分特征，不能用于定義高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，對(duì)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)涵的界定應(yīng)該究其本質(zhì)，而一個(gè)學(xué)科的內(nèi)在本質(zhì)就是其理論體系。一般認(rèn)為中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)即為傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，支撐它的會(huì)計(jì)理論即為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論。因此，可以把高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)定義為：高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是指源于經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化而產(chǎn)生的突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論體系約束范圍的會(huì)計(jì)問(wèn)題。
二、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)外延的確定
哪些會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)是突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論體系約束的范圍呢？中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的兩個(gè)分支，其會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)原則應(yīng)當(dāng)是一致的，區(qū)分兩者的關(guān)鍵因素是會(huì)計(jì)核算的前提假設(shè)，若會(huì)計(jì)核算的前提條件發(fā)生改變，我們采用的會(huì)計(jì)核算的程序和方法也要改變。因此，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)條件下的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)屬于中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容，而突破四項(xiàng)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)的部分應(yīng)該歸入高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇。以此觀點(diǎn)作為基礎(chǔ)，我們可以把高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的外延劃分為四類：
1. 會(huì)計(jì)主體假設(shè)規(guī)定了會(huì)計(jì)核算的空間范圍。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)假設(shè)主要指一個(gè)企業(yè)或者組織，但是當(dāng)前也出現(xiàn)了跨越一個(gè)企業(yè)或者組織的界限的會(huì)計(jì)主體。隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，若干企業(yè)為了共同的經(jīng)濟(jì)利益目標(biāo)，通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)組成了一個(gè)集供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售、服務(wù)于一體的臨時(shí)經(jīng)濟(jì)主體，一旦任務(wù)完成，經(jīng)濟(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，這個(gè)臨時(shí)的主體也隨之解散。這樣虛擬的臨時(shí)主體，也突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體假設(shè)的現(xiàn)實(shí)主體的假設(shè)，也應(yīng)該納入高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇。
2. 持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是指企業(yè)在未來(lái)以現(xiàn)有的規(guī)模持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，不會(huì)終止，是相對(duì)穩(wěn)定的。如果企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)，那么現(xiàn)有的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方法就要改變。所以，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)重組、清算、破產(chǎn)等終止的情況時(shí)，就打破了持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提條件。因此，重組會(huì)計(jì)、破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)就突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論體系，屬于高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的范疇。
3. 會(huì)計(jì)分期假設(shè)是將企業(yè)持續(xù)的經(jīng)營(yíng)期劃分為一個(gè)個(gè)長(zhǎng)短相同的會(huì)計(jì)期間，以便能及時(shí)結(jié)算企業(yè)的盈虧，按期編制財(cái)務(wù)報(bào)告，及時(shí)向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量的信息。例如，衍生金融工具，其業(yè)務(wù)特點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)大，并且在未來(lái)交割，這要求財(cái)務(wù)報(bào)告要提高及時(shí)性，為了滿足信息使用者的要求，可能需要提供實(shí)時(shí)報(bào)告，這顯然與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)分期定期報(bào)告不一致，應(yīng)該屬于高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容。
4. 貨幣計(jì)量假設(shè)是指企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以貨幣作為計(jì)量單位，而這個(gè)假設(shè)隱含著兩個(gè)前提：一是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)必須可以用貨幣計(jì)量；二是假定幣值是穩(wěn)定的。由此帶來(lái)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的一些局限性，有些難于用貨幣計(jì)量的重要信息不能確認(rèn)、計(jì)量，或者只能通過(guò)表外披露解決。人力資源會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)等面臨的是貨幣計(jì)量的困難，顯然，該領(lǐng)域應(yīng)該歸入高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇。而幣值穩(wěn)定也是一個(gè)理想狀態(tài)的假設(shè)，如果在一定時(shí)期內(nèi)，貨幣價(jià)值發(fā)生較大變動(dòng)時(shí)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式提供的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性就會(huì)受到極大的影響。因此，在各國(guó)面臨通貨膨脹情況下，研究的物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式，應(yīng)當(dāng)屬于高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇。
三、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容架構(gòu)
1. 上文選取的樣本中，有半數(shù)版本的教材沒(méi)有設(shè)置“前言”這一章節(jié)，沒(méi)有對(duì)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)涵義和內(nèi)容進(jìn)行正面的闡述。由此可見(jiàn)，我國(guó)學(xué)者對(duì)于高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)尚未達(dá)成統(tǒng)一，其界定還比較模糊。因此，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容架構(gòu)中很有必要設(shè)置“前言”或者“緒論”這一章節(jié)，對(duì)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)涵和外延進(jìn)行界定。
2. 如前所述，在四個(gè)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)約束下的會(huì)計(jì)問(wèn)題仍屬于中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范圍，只有超出四個(gè)會(huì)計(jì)假設(shè)前提的會(huì)計(jì)問(wèn)題才歸入高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容。
3. 以現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為約束界限。突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)問(wèn)題可劃分為兩大類：一類是該領(lǐng)域已經(jīng)取得一定的研究成果，在現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有相應(yīng)的規(guī)范；另一類是該領(lǐng)域還處于研究階段，沒(méi)有形成成熟的會(huì)計(jì)模式，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中尚未有相應(yīng)的規(guī)定。高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容框架應(yīng)該以現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容為界限，對(duì)于那些突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論范圍但目前仍處于探討研究階段，沒(méi)有形成相應(yīng)理論體系的，我們把它作為一個(gè)研究專題，不納入高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇。
遵循以上幾點(diǎn)原則，我們把上文所列的10本教材的23項(xiàng)內(nèi)容重新進(jìn)行梳理，歸納出高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容，具體包括：緒論、企業(yè)合并和合并報(bào)表會(huì)計(jì)、外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)、衍生金融工具會(huì)計(jì)、企業(yè)重組和清算會(huì)計(jì)、分部報(bào)告。其他仍然在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)前提下的會(huì)計(jì)問(wèn)題歸入中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容。考慮到中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)這門(mén)課程的發(fā)展需要，我們把特殊行業(yè)的會(huì)計(jì)問(wèn)題歸入行業(yè)會(huì)計(jì)，包括生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)、油氣開(kāi)采會(huì)計(jì)、保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)；把企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)問(wèn)題歸入特種業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇，包括養(yǎng)老金會(huì)計(jì)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、公允價(jià)值會(huì)計(jì)、股份支付會(huì)計(jì)。
主要參考文獻(xiàn)
1.劉永澤.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì).大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2012
2. 杜興強(qiáng).高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì).廈門(mén)：廈門(mén)大學(xué)出版社，2007
3. 趙雪媛.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì).北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010
【作 者】
曹 偉（博士生導(dǎo)師）
【作者單位】
（中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院 北京 100872）
