【摘要】本文根據(jù)作業(yè)成本法，以“高校產(chǎn)出形態(tài)——成本動因——成本歸集——間接成本分?jǐn)偂獑挝怀杀荆ㄉ杀竞晚椖靠蒲谐杀荆睘槌杀竞怂懵窂?，以高校產(chǎn)出形態(tài)為出發(fā)點，根據(jù)產(chǎn)出特點劃分成本計算對象，按成本動因采用權(quán)責(zé)發(fā)生制歸集成本，考慮間接成本的屬性確立成本調(diào)整系數(shù)，采用定性與定量相結(jié)合的方法建立了高校全成本核算體系。
【關(guān)鍵詞】高校全成本 教育成本 科研成本 作業(yè)成本法
一、引言
高校成本是發(fā)展高等教育事業(yè)而必需的投入。全面開展高校成本核算，實施高校成本管理，科學(xué)準(zhǔn)確核算高校成本有利于比較分析、考核控制高校財務(wù)資源和資產(chǎn)能源的利用效果，是組織教育投資績效考核、評價高校各部門與崗位貢獻(xiàn)等的依據(jù)。
作業(yè)成本法（ABC）是以作業(yè)消耗資源、成本對象消耗作業(yè)為費用歸集與分配路徑的一種成本計算和管理方法。其特點是按成本動因歸集費用，按作業(yè)量分配費用，以達(dá)到分配標(biāo)準(zhǔn)多樣化與核算分析一體化的目標(biāo)。作業(yè)成本法的研究起源于間接成本很高的水利發(fā)電生產(chǎn)成本的計算，認(rèn)為成本不應(yīng)該硬性分為直接材料、直接人工和制造費用，更不是根據(jù)每種產(chǎn)品的工時來計算分配全部資源成本（無論直接的或間接的），而是應(yīng)該根據(jù)資源的投入量和消耗額，計算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。作業(yè)成本法的優(yōu)點不僅在于其可以精確地計算成本，而且更在于它對于成本形成的動因的計算和控制，是一種更加科學(xué)的成本控制方法。高校成本中間接成本的比重很大，對于間接費用比重大的產(chǎn)品，采用多標(biāo)準(zhǔn)、因果關(guān)系更強的作業(yè)成本計算法比單一分配基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本核算方法更有價值，更具科學(xué)性和合理性。因此，本文選擇作業(yè)成本法來構(gòu)建高校的成本核算體系。
本文所述的高校全成本為高校在從事事業(yè)活動中所耗費的資源的價值，根據(jù)高校的產(chǎn)出特點將高校成本分為教育成本和科研成本，不含機會成本和家庭教育成本。教育成本是高校培養(yǎng)學(xué)生所耗費的教育資源的價值；科研成本是高校為完成特定的科研任務(wù)（科研項目或課題）所耗費的各種經(jīng)濟資源（市場資料和勞動力）的貨幣計量，是與科學(xué)研究相關(guān)及輔助活動的一切支出。
二、目前高校成本核算存在的問題
1. 未建立完全成本核算體系。目前，我國高?；旧鲜钦鬓k的公益事業(yè)單位，其所有開支均列入財政預(yù)算，并不核算成本，著重核算各項費用開支。學(xué)校設(shè)立財務(wù)處實行統(tǒng)一核算。學(xué)校是唯一的核算主體與核算責(zé)任中心。雖有二級甚至三級單位，也只是開展備忘性質(zhì)的輔助核算，并不成為獨立的核算主體。在現(xiàn)行高校會計核算制度里，主要的收支核算實行的是收付實現(xiàn)制。涉及費用開支的報表是“收入支出表”和“支出明細(xì)表”。高校事業(yè)支出分“教育事業(yè)支出”和“科研事業(yè)支出” 兩個科目進(jìn)行總分類核算，事業(yè)支出中均包含了設(shè)備購置費用，且費用列入當(dāng)期一次性開支。各項費用開支形成的固定資產(chǎn)不計提折舊，所有支出采取的是報賬核銷制度，不在各期攤銷。由此，按現(xiàn)行核算制度算出的高校教學(xué)科研成本數(shù)據(jù)不能科學(xué)全面反映高校產(chǎn)出耗費情況，尤其是單項成本如生均培養(yǎng)成本、科研項目成本等。
2. 成本計算大多采用簡單匡算方法。盡管現(xiàn)行制度下高校不進(jìn)行成本核算，但是業(yè)內(nèi)人士并沒有停止對高校成本核算方法的研究。從以往的研究成果看，高校成本核算方法有匡算法和實算法兩類?？锼惴ㄊ呛唵蔚貙⒔逃?jīng)費支出與學(xué)生人數(shù)相比而得出生均培養(yǎng)成本，既不合理也不準(zhǔn)確。實算法則是比照企業(yè)成本核算的方法對高等教育經(jīng)費進(jìn)行劃分并歸集，最終計算出生均培養(yǎng)成本。在實算法中，可以進(jìn)一步細(xì)分為類別法、專業(yè)法、年級法、簡捷法和作業(yè)法五種。其中，類別法、專業(yè)法、年級法只是基于成本對象的不同而進(jìn)行的核算，類似于工業(yè)企業(yè)成本計算的品種法和分類法。簡捷法是將可計入成本的年度教育經(jīng)費支出劃分出來以后，以在校學(xué)生當(dāng)量人數(shù)為對象，計算當(dāng)年生均成本的一種成本計算方法。該方法對匡算法稍許改進(jìn)，僅僅是將不應(yīng)計入當(dāng)年成本的教育經(jīng)費摘除，其特點是計算快捷，數(shù)據(jù)加工過程簡單。實算法相對合理和準(zhǔn)確。但這些方法都是建立在現(xiàn)行核算制度下對支出數(shù)據(jù)的簡單加工，由于成本歸集不全面、不合理，成本計算結(jié)果不能真實反映現(xiàn)實情況。
3. 教育與科研共同成本未進(jìn)行合理分?jǐn)偂８咝＝虒W(xué)與科研活動相互交融，表現(xiàn)為高校大多數(shù)教師是既從事教學(xué)又從事科研，實驗室、儀器設(shè)備等設(shè)施以及其耗用的水電暖費等均為教學(xué)、科研共用，所以很難合理區(qū)分教學(xué)、科研各自應(yīng)承擔(dān)的費用比例。目前的核算情況大都是：不論是專門從事科研人員的工資、津貼，還是雙肩挑人員的工資、津貼，都在學(xué)校教育事業(yè)經(jīng)費人員經(jīng)費中統(tǒng)一列支；科研綜合管理費以“一刀切”管理費的形式，即按照學(xué)校規(guī)定的百分比直接提取間接費用，籠統(tǒng)地以提代支扣除相關(guān)成本。導(dǎo)致科研人員的人力成本在科研項目成本中沒有體現(xiàn)，科研項目間接成本沒有考慮科研管理的實際耗費，另外，各專業(yè)教師交叉教學(xué)、無專業(yè)學(xué)生的基礎(chǔ)課教師、公選課教師的成本分?jǐn)偩纯紤]完全成本，而是直接按課時費簡單劃轉(zhuǎn)，這樣無法準(zhǔn)確核算各專業(yè)的培養(yǎng)成本。
三、基于作業(yè)成本法的高校全成本核算體系構(gòu)建
本文基于作業(yè)成本法構(gòu)建高校全成本核算體系，以“高校產(chǎn)出形態(tài)——成本動因——成本歸集——間接成本分?jǐn)偂獑挝怀杀荆ㄉ杀竞晚椖靠蒲谐杀荆睘槌杀竞怂懵窂?，以高校產(chǎn)出形態(tài)為出發(fā)點，根據(jù)產(chǎn)出特點劃分成本計算對象，按成本動因采用權(quán)責(zé)發(fā)生制歸集成本，考慮間接成本的屬性確立成本調(diào)整系數(shù)，采用定性與定量相結(jié)合的方法，建立高校全成本核算體系。
1. 高校事業(yè)支出按與產(chǎn)出相關(guān)性區(qū)分成本和費用。高校的使命是創(chuàng)造和傳播知識，其產(chǎn)出的形態(tài)是培養(yǎng)學(xué)生、創(chuàng)造科研成果、向社會提供服務(wù)等。高校的事業(yè)支出可分為成本和費用兩類，與產(chǎn)出相關(guān)的支出定義為成本，與產(chǎn)出無關(guān)的支出定義為費用。成本必須有一定的承載對象，包括直接成本和間接成本。我們把與產(chǎn)出無關(guān)的、屬于社會福利性質(zhì)的如離退休費用、利息費用作為費用項目，資本性支出如固定資產(chǎn)購置費直接作為固定資產(chǎn)，不作為成本費用項目。
2. 按高校產(chǎn)出形態(tài)設(shè)置成本明細(xì)項目分類核算。根據(jù)高校的產(chǎn)出形態(tài)不同，高校成本可分為教育成本與科研成本兩大類。培養(yǎng)學(xué)生的產(chǎn)出形態(tài)明確具體，高等教育的最終產(chǎn)品是學(xué)生，教育成本具有明確的承載對象，即學(xué)生；科研成本不同，科研活動（包括創(chuàng)造科研成果和向社會提供服務(wù)）是通過科研人員以腦力勞動為主的創(chuàng)造性勞動生產(chǎn)出科研成果的特殊生產(chǎn)過程，具有預(yù)期結(jié)果不確定性、產(chǎn)品（即科研成果）的非重復(fù)性、產(chǎn)品的非物質(zhì)性等特征，這些特征決定了科研成本的核算不能采用教育成本的核算辦法。
教育成本以學(xué)生專業(yè)為成本計算對象，不同院系和專業(yè)的學(xué)生，其培養(yǎng)成本也不相同，籠統(tǒng)核算全校學(xué)生成本意義不大，計算出每個專業(yè)的生均培養(yǎng)成本比較合理。所以，教育成本按“專業(yè)——具體成本項目”進(jìn)行明細(xì)核算；高校的科研項目一般分為縱向科研項目和橫向科研項目兩大類?？v向科研項目是指高校承擔(dān)國家、省、市和地方各級政府的科研任務(wù)以及學(xué)校預(yù)算安排的科研項目；橫向科研項目是指學(xué)校接受企事業(yè)單位、非政府組織或個人委托承擔(dān)的科研任務(wù)?？蒲谐杀疽钥蒲许椖繛槌杀居嬎銓ο?，按“課題性質(zhì)（橫向或縱向）——級別——科研項目——具體成本項目”進(jìn)行明細(xì)核算。
3. 分析成本動因按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行成本歸集。
首先，分析成本動因，選擇作業(yè)量。成本動因是指各項作業(yè)被最終產(chǎn)品或勞務(wù)消耗的方式和原因，選擇成本動因要考慮成本動因數(shù)據(jù)取得的難易程度，所選擇的成本動因的數(shù)量要比較容易收集且有代表性，成本動因與資源消耗情況要有高度的相關(guān)性。成本動因過多，難以進(jìn)行成本的歸集與分?jǐn)傆嬎悖员仨氝x擇成本的最初動因。我們將教學(xué)成本動因定位為專業(yè)學(xué)生，作業(yè)量為教師人數(shù)、各專業(yè)學(xué)生人數(shù)、專業(yè)培養(yǎng)計劃學(xué)時數(shù)；科研成本動因定位為科研項目，作業(yè)量為額定（任務(wù)）科研量、科研項目（課題）經(jīng)費。因為教師一方面有額定科研任務(wù)，科研部門負(fù)責(zé)對全體教職工進(jìn)行管理考核；另一方面，部分教師通過申請各類課題（有經(jīng)費或無經(jīng)費）進(jìn)行科研活動。
其次，把高校全部教職工分為教師和管理人員兩類。為簡化核算，考慮到教學(xué)與科研的相互促進(jìn)作用，教學(xué)的同時為科研積累了資料，科研又促進(jìn)了教學(xué)水平的提高，把純科研的教師費用歸類為科研成本，教學(xué)型以及教學(xué)科研混合型的教師費用歸類為教育成本。管理人員費用按職責(zé)分?jǐn)傆嬋虢逃?、科研成本，教學(xué)與管理雙肩挑的教師按其主要職責(zé)歸類為教師、管理人員。人員一旦分類，不得隨意變更。
最后，按成本動因歸集高校發(fā)生的全部成本：
一是教育成本。包括：①直接成本：各專業(yè)教師薪酬及相關(guān)費用，各專業(yè)兼職教師薪酬及相關(guān)費用，各專業(yè)學(xué)生獎學(xué)金、助學(xué)金和伙食補貼，各專業(yè)專屬固定資產(chǎn)折舊費和維修保養(yǎng)費等，直接計入教育成本（分專業(yè)）。②間接成本：先按“二級學(xué)院或管理部門”進(jìn)行歸集，然后分?jǐn)傊粮鲗I(yè)，間接成本分配計入教育成本。
二是科研成本。包括：①直接成本：科研教師薪酬及相關(guān)費用，項目科研獎金，科研項目經(jīng)費如工資及勞務(wù)費、能源材料及實驗外協(xié)費、國內(nèi)外學(xué)術(shù)活動費、固定資產(chǎn)使用費、業(yè)務(wù)招待費、業(yè)務(wù)資料及出版印刷費等，直接計入科研成本（分級別和項目）。②間接成本：科研管理部門人員經(jīng)費、辦公經(jīng)費等綜合管理費，綜合科研獎金，固定資產(chǎn)折舊費和維修保養(yǎng)費分?jǐn)偟?，分配計入科研成本?br />
4. 間接成本按成本動因作業(yè)量進(jìn)行分配。
（1）教育間接成本按教育成本動因分配到各專業(yè)，作業(yè)量為各專業(yè)教師和學(xué)生，具體方法如下：
管理人員費用：高校一般在總院下設(shè)置二級學(xué)院（或系），把管理人員劃分為總院管理人員和二級學(xué)院管理人員。總院管理人員按其主要職責(zé)分配，主要負(fù)責(zé)教師管理的部門如組織人事處、工會、后勤處（校車），按專業(yè)教師人數(shù)分?jǐn)?；主要?fù)責(zé)學(xué)生管理的部門如團委、教務(wù)處、學(xué)生處、招生就業(yè)處、后勤處（宿舍食堂管理），按各專業(yè)學(xué)生人數(shù)分?jǐn)?；共同為教師和學(xué)生管理的部門如總院領(lǐng)導(dǎo)費用、辦公室、宣傳處、財務(wù)處、審計處、設(shè)備處、圖書館等，也按各專業(yè)學(xué)生人數(shù)分?jǐn)?；二級學(xué)院管理人員費用包括學(xué)工、團委、教務(wù)、實驗室管理人員等按專業(yè)學(xué)生人數(shù)分?jǐn)偂?br />
總院各管理部門水費、電費、辦公費、公用固定資產(chǎn)折舊費、維修費、物業(yè)費、供暖費等，與人員費用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)相同；二級學(xué)院水費、電費、辦公費、公用固定資產(chǎn)折舊費、維修費、物業(yè)費、供暖費等，按專業(yè)學(xué)生人數(shù)分?jǐn)偂?br />
公用教學(xué)用房折舊費、維修費、物業(yè)費、供暖費等，按專業(yè)學(xué)生人數(shù)分?jǐn)偂?br />
（2）科研間接成本按成本動因分配到各專業(yè)和科研項目，作業(yè)量為額定科研量和科研項目經(jīng)費。按額定科研量和課題經(jīng)費的具體分?jǐn)偙壤筛鶕?jù)學(xué)校情況劃定，一經(jīng)確定，不得隨意改變。按額定科研量分?jǐn)偟目蒲虚g接成本隨教師所處部門和專業(yè)進(jìn)入教育成本，按課題經(jīng)費分?jǐn)偟目蒲虚g接成本進(jìn)入具體科研項目成本?？紤]到高?？蒲许椖拷?jīng)費額度差異較大，既有萬元以下的小項目，也有上百萬的大項目。按照傳統(tǒng)經(jīng)費分?jǐn)偟姆椒ǎ? 000萬元的項目分?jǐn)偟拈g接成本是1萬元項目的1 000倍。而在實際的管理過程中，不管項目的經(jīng)費總額多少，都需要涵蓋申請、管理等流程，間接管理成本與項目金額并不正相關(guān)，可根據(jù)具體情況考慮攤銷調(diào)整系數(shù)，實行超額遞減。比如1萬元以下項目系數(shù)為1，1萬元至10萬元系數(shù)為0.8，10萬元至100萬元系數(shù)為0.5，依次類推。具體計算方法舉例如下：
例1：某高校科研間接成本200萬元，按額定科研量和課題經(jīng)費的具體分?jǐn)偙壤秊?.5，額定科研量為50 000分，全年科研課題經(jīng)費1 000萬元，其中1萬元項目100個，10萬元項目20個，100萬元項目7個。
那么，按科研課題經(jīng)費金額分?jǐn)偟目蒲虚g接成本=200×0.5=100（萬元）；科研課題經(jīng)費經(jīng)費折算=1×100+（1+9×0.8）×20+（1+9×0.8+90×0.5）×7=100+164+372.4=636.4（萬元）；科研課題間接成本分配率=100/636.4=0.16；每1萬元項目應(yīng)分擔(dān)間接成本=0.16×1=0.16（萬元）；每10萬元項目應(yīng)分擔(dān)間接成本=0.16×（1+9×0.8）=1.312（萬元）；每100萬元項目應(yīng)分擔(dān)間接成本=0.16×（1+9×0.8+90×0.5）=8.512（萬元）。
按額定科研量分?jǐn)偟目蒲虚g接成本=200×0.5=100（萬元）；額定科研量間接成本分配率=100/50 000=0.002；某專業(yè)應(yīng)分?jǐn)偟拈g接成本=該專業(yè)額定科研量×0.002。
5. 教學(xué)單位間相互提供教學(xué)服務(wù)按培養(yǎng)計劃學(xué)時數(shù)交互分配。通過上述步驟，高校全部成本已分?jǐn)傊粮鲗I(yè)和各科研項目中，但高校普遍存在專業(yè)間相互教學(xué)情況，需要對各專業(yè)成本進(jìn)行交互分配。主要有以下兩種情況：
（1）無學(xué)生的基礎(chǔ)學(xué)院的成本分?jǐn)??；A(chǔ)學(xué)院一般沒有專業(yè)學(xué)生，教師從事的是基礎(chǔ)課如大學(xué)語文、數(shù)學(xué)、公共英語、思想教育等課程的教學(xué)，與其他二級學(xué)院間不存在管理關(guān)系，可按其提供的課時量分?jǐn)傊劣袑W(xué)生的專業(yè)。先計算單位課時成本，基礎(chǔ)學(xué)院單位課時成本=基礎(chǔ)學(xué)院總成本/對外課時總數(shù)，某專業(yè)需分?jǐn)偟某杀?基礎(chǔ)學(xué)院單位課時成本×該專業(yè)的基礎(chǔ)課課時量。
（2）有學(xué)生的二級學(xué)院間相互教學(xué)的分?jǐn)偂８咝６墝W(xué)院（或系）間相互提供教學(xué)是很常見的事，為準(zhǔn)確核算各專業(yè)學(xué)生的培養(yǎng)成本，必須將交叉教學(xué)進(jìn)行交互分配。交叉教學(xué)是由于專業(yè)課程的交叉引起，作業(yè)量選取培養(yǎng)計劃學(xué)時數(shù)比較合理。具體計算方法舉例如下：
例2：某高校甲、乙、丙三個專業(yè)之間存在交叉教學(xué)，交互分配前三個專業(yè)總成本600萬元，其中：甲專業(yè)成本100萬元、培養(yǎng)計劃學(xué)時數(shù)2 000學(xué)時，單位成本0.05萬元/學(xué)時；乙專業(yè)成本200萬元、培養(yǎng)計劃學(xué)時數(shù)2 500學(xué)時，單位成本0.08萬元/學(xué)時；丙專業(yè)成本300萬元、培養(yǎng)計劃學(xué)時數(shù)5 000學(xué)時，單位成本0.06萬元/學(xué)時。各專業(yè)提供課時情況見下表。
則交互分配后，
甲專業(yè)成本=100-（500+200）×0.05+200×0.08+300×0.06=99（萬元）
乙專業(yè)成本=200-（200+1 000）×0.08+500×0.05+600×0.06=165（萬元）
丙專業(yè)成本=300-（300+600）×0.06+200×0.05+1 000×0.08=336（萬元）
交互分配后總成本依然為600萬元（99+165+336）。
6. 分專業(yè)按年級計算生均成本。經(jīng)過上述計算步驟后，所有教育成本全部歸集到了各專業(yè)，由于各年級的培養(yǎng)計劃不同，如即將畢業(yè)的學(xué)生可能大部分時間都在實習(xí)同時完成畢業(yè)論文，享受的教育資源與其他年級就有差異，所以計算生均成本時不能簡單以專業(yè)總成本除以學(xué)生數(shù)確定，而以專業(yè)各年級培養(yǎng)計劃課時數(shù)來計算比較合理。
專業(yè)單位課時教育成本=該專業(yè)成本總和/∑年級×班級數(shù)×專業(yè)培養(yǎng)計劃課時數(shù)
專業(yè)各年級生均教育成本=該年級培養(yǎng)計劃課時數(shù)×專業(yè)單位課時教育成本
高校全成本核算流程圖如下：
四、結(jié)論
本文設(shè)計的高校全成本核算流程，可以在現(xiàn)行高校核算體系的基礎(chǔ)上進(jìn)行數(shù)據(jù)加工整理得出。該高校全成本核算體系的特點是：①涵蓋的成本范圍全面，高校的事業(yè)支出中只扣除了社會責(zé)任性質(zhì)的離退休費用和融資性質(zhì)的財務(wù)費用。②成本歸集動因清晰，成本計算路徑明確，間接成本分?jǐn)偪茖W(xué)，易操作，實用性強，便于推廣應(yīng)用。但還是有很多方面有待優(yōu)化，如教學(xué)與科研以及教學(xué)科研與管理雙肩挑的教師費用分?jǐn)?、科研項目調(diào)整系數(shù)的確定等問題有待進(jìn)一步研究。只有科學(xué)準(zhǔn)確核算高校成本，各層次學(xué)生培養(yǎng)的生均成本標(biāo)準(zhǔn)才能制定，生均成本核算的結(jié)果才能在學(xué)費定價決策、教育投資績效考核、教育管理績效考核中得以有效運用。
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【作 者】
劉霞玲（副教授）
【作者單位】
（浙江紡織服裝職業(yè)技術(shù)學(xué)院易斯戴學(xué)院 寧波 315211）
