【摘要】我國政府對非常規(guī)油氣資源開發(fā)非常重視，出臺了一系列稅收優(yōu)惠政策支持非常規(guī)油氣資源開發(fā)。本文分析了我國非常規(guī)油氣資源稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀及存在的問題，提出了完善我國非常規(guī)油氣資源開發(fā)稅收優(yōu)惠政策的細化建議。
【關(guān)鍵詞】非常規(guī)油氣資源 稅收優(yōu)惠 所得稅 流轉(zhuǎn)稅 資源稅
非常規(guī)油氣在世界油氣新增儲量和產(chǎn)量中所占的比例越來越大，已成為世界油氣工業(yè)發(fā)展的必然趨勢。我國非常規(guī)油氣藏分布十分廣泛，資源潛力巨大，是我國未來重要的接替能源?！笆濉币?guī)劃明確指出，要推進煤層氣、頁巖氣等非常規(guī)油氣資源的開發(fā)利用。但目前我國只對煤層氣的開發(fā)制定了部分稅收優(yōu)惠政策，對其他非常規(guī)油氣資源開發(fā)尚未制定專門的稅收優(yōu)惠政策。我國非常規(guī)油氣資源品質(zhì)不高、開采難度大，其開發(fā)需要國家稅收優(yōu)惠政策的大力扶持。有鑒于此，本文分析了我國非常規(guī)油氣資源稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀及問題，并提出針對性的政策建議。
一、現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策在促進非常規(guī)油氣資源開發(fā)方面存在的不足
1. 企業(yè)所得稅的主體地位體現(xiàn)不足。2007年，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于加快煤層氣抽采有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅［2007］16號）規(guī)定了煤層氣開采企業(yè)可以享受加速折舊、投資抵免和研發(fā)費用加計扣除等所得稅優(yōu)惠政策，但是對其他非常規(guī)油氣卻沒有類似的規(guī)定。
我國對非常規(guī)油氣的所得稅優(yōu)惠政策不僅適用范圍窄，在優(yōu)惠力度方面也無法與國外其他國家相比。例如，美國政府對油氣資源開發(fā)規(guī)定了多種收優(yōu)惠政策，其中涉及無形和有形鉆探費用、租賃費用的扣除、小生產(chǎn)商的耗竭補貼等。美國油氣企業(yè)未彌補虧損可以向后結(jié)轉(zhuǎn)20年，賦稅損失可以向前結(jié)轉(zhuǎn)兩年。俄羅斯對油氣資產(chǎn)進行了詳細分類，對每類固定資產(chǎn)的折舊年限和折舊方法做了非常詳細的規(guī)定。為了激勵油氣資產(chǎn)投資，還規(guī)定新購置固定資產(chǎn)價值的10%和更新改造固定資產(chǎn)所發(fā)生的費用可以計入當期損益，在惡劣環(huán)境（比如北極圈附近）下的固定資產(chǎn)可以采用加速折舊法（兩倍或三倍）。澳大利亞對于油氣資產(chǎn)也有加速折舊和投資抵免的專門規(guī)定。
在我國簡化間接稅優(yōu)惠，提高直接稅優(yōu)惠的背景下，我國應(yīng)該加大對非常規(guī)油氣資源開發(fā)的所得稅優(yōu)惠政策設(shè)計，促進非常規(guī)油氣資源開發(fā)。
2. 流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策缺乏系統(tǒng)性。2007年2月7日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于加快煤層氣抽采有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅［2007］16號）規(guī)定，對煤層氣抽采企業(yè)的增值稅一般納稅人抽采銷售煤層氣實行增值稅先征后退政策。但是，我國對致密油氣、頁巖油氣等非常規(guī)油氣資源的開發(fā)，還未出臺相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。我國非常規(guī)油氣資源流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策的設(shè)計不僅未能覆蓋至所有非常規(guī)油氣資源，還未完全考慮到流轉(zhuǎn)稅體系中各個稅種在非常規(guī)油氣資源開發(fā)中的作用，缺乏營業(yè)稅、消費稅等稅種對非常規(guī)油氣資源開發(fā)的扶持。我國非常規(guī)油氣資源開發(fā)流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策的設(shè)計覆蓋面窄，缺乏系統(tǒng)性，制約了流轉(zhuǎn)優(yōu)惠政策積極作用的全面發(fā)揮。
3. 資源稅優(yōu)惠力度有待提高。我國稅法對地面抽采煤層氣規(guī)定了暫不征收資源稅的優(yōu)惠政策，但是對三次采油、低豐度油氣田、深水油氣田只規(guī)定了資源稅減征的優(yōu)惠政策，減征幅度最高是30%，還規(guī)定了較多限制條件。
我國稅法對非常規(guī)油氣開發(fā)的資源稅優(yōu)惠力度與國外相比還有很大差距。例如，俄羅斯稅法規(guī)定從規(guī)定地區(qū)開采的石油不需要繳納采礦稅，超級粘性油不征采礦稅，計算所得稅時，損失可以結(jié)轉(zhuǎn)時間為10年。澳大利亞稅法規(guī)定，發(fā)生在由澳大利亞政府指定海上邊境區(qū)域的油氣勘探，該區(qū)域的勘探支出，能立即得到上升到150%的資源稅扣除。我國非常規(guī)油氣資源品質(zhì)比國外非常規(guī)油氣資源品質(zhì)差，開采難度高，加上我國非常規(guī)油氣開采核心技術(shù)尚未形成，因此需加大對非常規(guī)油氣開發(fā)的資源稅優(yōu)惠力度。
4. 進口物資免稅政策覆蓋面窄。我國對非常規(guī)油氣資源的稅收優(yōu)惠政策，始于對煤層氣勘探開發(fā)作業(yè)項目進口物資免征進口稅收的暫行規(guī)定。2002年6月5日，財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署下發(fā)《關(guān)于煤層氣勘探開發(fā)作業(yè)項目進口物資免征進口稅收的暫行規(guī)定》，該文件對可以享受免征進口關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅的單位限定為中聯(lián)煤層氣有限責任公司及其合作者，并且對可以享受稅收減免的項目和進口物資做了限定。
2006年和2011年，財政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于煤層氣勘探開發(fā)項目進口物資免征進口稅收的規(guī)定》和《關(guān)于“十二五”期間煤層氣勘探開發(fā)項目進口物資免征進口稅收的通知》延續(xù)了這一政策，同時將可以享受免征進口關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅的單位擴大至中聯(lián)煤層氣公司和國內(nèi)其他從事煤層氣勘探開發(fā)的單位。
稅收優(yōu)惠政策受益部門的擴大可以鼓勵中小企業(yè)參與煤層氣的開發(fā)，對我國煤層氣的利用和開發(fā)有積極的促進作用。但是，我國對頁巖氣、超低滲透致密砂巖氣、油砂等非常規(guī)油氣資源的開發(fā)，還未制定針對性的進口物資免稅政策。進口物資免稅政策覆蓋面窄，不利于我國油氣企業(yè)引進新技術(shù)和先進設(shè)備，影響了我國非常規(guī)油氣資源的開發(fā)速度。
5. 個人所得稅優(yōu)惠政策缺乏。發(fā)展非常規(guī)油氣資源的關(guān)鍵在于非常規(guī)油氣資源開采核心技術(shù)的研發(fā)，我國只掌握了小部分非常規(guī)油氣資源開采技術(shù)，大部分非常規(guī)油氣資源開采技術(shù)并不成熟。要形成非常規(guī)油氣資源開采核心技術(shù)，必須加強非常規(guī)油氣資源人才隊伍建設(shè)?！秶夷茉纯萍际逡?guī)劃》提出，重點抓好高層次骨干人才的培養(yǎng)，通過人才引進和加大對優(yōu)秀青年人才的培養(yǎng)力度，建設(shè)專業(yè)技術(shù)人才梯隊。引進和留住高層次非常規(guī)油氣專業(yè)技術(shù)人才的關(guān)鍵是提高人才的待遇，降低非常規(guī)油氣專業(yè)技術(shù)人員的個人所得稅稅負，對非常規(guī)油氣專業(yè)技術(shù)人員實際收入的提高起著重要的作用。
個人所得稅優(yōu)惠政策缺乏，制約了非常規(guī)油氣專業(yè)技術(shù)人才隊伍建設(shè)，進一步制約了非常規(guī)油氣資源開采核心技術(shù)的研發(fā)和儲備。
二、完善我國非常規(guī)油氣資源開發(fā)稅收優(yōu)惠政策的建議
1. 構(gòu)建所得稅為主體的非常規(guī)油氣資源開發(fā)稅收優(yōu)惠政策體系。所得稅由于對收益水平直接產(chǎn)生影響，調(diào)節(jié)方式、調(diào)節(jié)效果更為顯著，在石油稅收體系中應(yīng)發(fā)揮主體作用。在我國簡化間接稅優(yōu)惠，提高直接稅優(yōu)惠的稅制改革背景下，我國應(yīng)構(gòu)建所得稅為主體的非常規(guī)油氣資源開發(fā)稅收優(yōu)惠政策體系。
一是延長非常規(guī)油氣開采虧損彌補年限?！镀髽I(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。非常規(guī)油氣資源開發(fā)，技術(shù)攻關(guān)難度大，從研發(fā)階段到大規(guī)模生產(chǎn)和獲利需要十幾年甚至更長的時間，為了支持非常規(guī)油氣資源開發(fā)，可參照美國的做法，延長非常規(guī)油氣資源開采虧損彌補年限，將虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限延遲至20年。
二是加大對非常規(guī)油氣資源開采固定資產(chǎn)折舊的優(yōu)惠力度?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，由于技術(shù)進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)和常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。我國所得稅對固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限做了限定，采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于稅法規(guī)定折舊年限的60%。為了支持非常規(guī)油氣資源開發(fā)的固定資產(chǎn)更新，可以放寬對折舊年限的限制，對非常規(guī)油氣資產(chǎn)做詳細的分類，并且規(guī)定非常規(guī)油氣固定資產(chǎn)可以采用三倍或者更高的折舊方法。
三是擴大非常規(guī)油氣投資抵免范圍。我國對煤層氣設(shè)備投資抵免做了規(guī)定，但是對其他非常規(guī)油氣還沒有類似的規(guī)定。英國、美國、澳大利亞、加拿大等國家為了支持油氣產(chǎn)業(yè)發(fā)展，都有油氣投資抵免的規(guī)定，我國應(yīng)借鑒國外經(jīng)驗，完善對非常規(guī)油氣投資抵免的規(guī)定。我國應(yīng)將煤層氣的投資抵免政策擴展至整個非常規(guī)油氣產(chǎn)業(yè)，可根據(jù)非常規(guī)油氣資源的類型和開采難易程度，規(guī)定非常規(guī)油氣資產(chǎn)投資的20% ~ 100%可以獲得所得稅上的減免。
四是提升關(guān)鍵技術(shù)創(chuàng)新的所得稅激勵。技術(shù)創(chuàng)新是產(chǎn)業(yè)發(fā)展的重要前提，對處于產(chǎn)業(yè)發(fā)展初期的產(chǎn)業(yè)來說更是如此。從美國經(jīng)驗看，持續(xù)的技術(shù)進步最終實現(xiàn)了大規(guī)模低成本的頁巖氣供應(yīng)，并改變了全美乃至全球的天然氣供應(yīng)格局。非常規(guī)油氣資源開發(fā)的關(guān)鍵，在于非常規(guī)開采核心技術(shù)的開發(fā)與儲備，技術(shù)創(chuàng)新是降低非常規(guī)油氣開采成本的重要驅(qū)動力。《我國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展十二五規(guī)劃綱要》明確提出，堅持把科技進步和創(chuàng)新作為加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的重要支撐。《國家能源科技十二五規(guī)劃》提出，要形成“四位一體”的國家能源科技創(chuàng)新體系。企業(yè)所得稅法對企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新研發(fā)費用加計扣除已有明確規(guī)定，由于我國非常規(guī)油氣資源品質(zhì)差，開采難度大，關(guān)鍵核心技術(shù)缺乏，我國需要給予非常規(guī)油氣研發(fā)更優(yōu)惠的政策，并且要進一步完善非常研發(fā)油氣研發(fā)加計扣除范圍和程序。
2. 系統(tǒng)設(shè)計非常規(guī)油氣資源開發(fā)流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策。非常規(guī)油氣資源開發(fā)流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策的設(shè)計，需要根據(jù)我國稅制特點和不同非常油氣資源的特點系統(tǒng)設(shè)計。具體而言，可從以下三個方面著手：一是增值稅優(yōu)惠政策：我國對煤層氣抽采企業(yè)的增值稅一般納稅人抽采銷售煤層氣實行增值稅先征后退政策，但是對其他非常規(guī)油氣資源的開發(fā)利用還沒有制定相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。因此，國家要組織相關(guān)部門測算各種非常規(guī)油氣資源的稅負承擔能力，給予不同非常規(guī)油氣資源免征增值稅、降低增值稅稅率、即征即退、先征后退等優(yōu)惠政策。由于目前存在增值稅“先征后返”政策執(zhí)行中資金返回的時間差較長，以及地稅部分返還不到位等問題，建議調(diào)整增值稅“先征后返”政策，改為“即征即返”或“免征增值稅”，增強這一政策支持作用的時效性。
二是營業(yè)稅優(yōu)惠政策：2012年1月1日開始的營業(yè)稅改征增值稅試點，規(guī)定管道運輸業(yè)適用11%稅率，管道運輸業(yè)原先適用3%稅率，“營改增”造成管道運輸業(yè)名義稅率顯著提高。管道運輸業(yè)的特點決定了在管道運營過程中，外購材料和其他費用可計算抵扣增值稅的進項稅額占總成本的比例很低，加之管道運輸初期投入大、收益時間長、不動產(chǎn)構(gòu)成中可抵扣成本有限，造成了管道運輸業(yè)實際稅負增加。為了降低增值稅擴圍對非常規(guī)油氣資源開發(fā)的不利影響，需要針對非常規(guī)油氣資源運輸制定針對性的優(yōu)惠政策，如規(guī)定非常規(guī)油氣運輸增值稅適用6%的低稅率，并且擴大可抵扣范圍。
三是消費稅優(yōu)惠政策：與非常規(guī)油氣資源開發(fā)相關(guān)的消費稅政策主要是成品油消費稅政策，我國有對自用自產(chǎn)成品油免征消費稅的消費稅優(yōu)惠政策，但是沒有針對非常規(guī)油氣的消費稅優(yōu)惠政策，為了支持非常規(guī)油氣開采，有必要根據(jù)非常規(guī)油氣的實際情況制定相關(guān)消費稅優(yōu)惠政策。
3. 細化非常規(guī)油氣資源開發(fā)的資源稅優(yōu)惠政策。2011年財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于原油天然氣資源稅改革有關(guān)問題的通知》（財稅［2011］114號）規(guī)定：對非常過油氣資源稅減征做了規(guī)定，在實際執(zhí)行中以油田為單位確定資源稅綜合減征率和實際征收率，計算資源稅應(yīng)納稅額。這些規(guī)定對非常規(guī)油氣開發(fā)起著積極的作用，但是我國對非常規(guī)油氣資源資源稅優(yōu)惠政策存在優(yōu)惠力度小、操作性不強等問題。國家財稅部門需要協(xié)同各大油氣開發(fā)公司制定相對詳細和操作性強的非常規(guī)油氣開采資源稅優(yōu)惠政策，加大非常規(guī)油氣開發(fā)的資源稅優(yōu)惠力度，可對頁巖氣、致密氣、致密油油砂規(guī)定免征資源稅的政策。
4. 擴大進口環(huán)節(jié)免稅政策的覆蓋面。我國非常規(guī)油氣資源量非常豐富，煤層氣資源量居世界第三位，油頁巖資源量居世界第四位，我國頁巖氣資源也十分豐富，地質(zhì)資源量達到100萬億立方米，約為常規(guī)天然氣量的2倍。從2002年起我國以通知的形式，規(guī)定煤層氣進口國外設(shè)備免征進口關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅的政策，但是對其他非常規(guī)油氣開發(fā)還沒有類似政策出臺。我國需要結(jié)合非常規(guī)油氣資源開發(fā)的需要，進一步擴大非常規(guī)油氣資源開發(fā)進口環(huán)節(jié)免稅政策的覆蓋面，將非常規(guī)油氣資源開發(fā)進口環(huán)節(jié)免稅政策逐步擴大到包括油頁巖、頁巖氣、致密砂巖氣等非常規(guī)油氣資源。
5. 發(fā)揮個人所得稅優(yōu)惠在非常規(guī)油氣專業(yè)技術(shù)人才隊伍建設(shè)中的作用。具體可從以下方面入手：①提高非常規(guī)油氣開發(fā)專業(yè)技術(shù)人員的工資薪金費用的扣除標準。②油氣生產(chǎn)企業(yè)為非常規(guī)油氣資源開發(fā)技術(shù)人員購買的具有福利性質(zhì)的補充商業(yè)保險等所得形式，在合理范圍內(nèi)可按照一定標準減免個人所得稅。③非常規(guī)油氣資源開發(fā)技術(shù)人員以非現(xiàn)金形式或?qū)崍髮嶄N形式取得的住房補貼、伙食補貼、拆遷費、洗衣費、探親費、合理的子女教育費以及差旅費津貼（住房費、交通費、郵電通訊費）等，可規(guī)定免征個人所得稅。④實施股權(quán)激勵方案的非常規(guī)油氣開發(fā)企業(yè)，以股份形式給予本企業(yè)相關(guān)技術(shù)人員的獎勵，可允許在5年內(nèi)分期繳納個人所得稅。⑤非常規(guī)油氣企業(yè)技術(shù)人員從企業(yè)獲得的股息、紅利所得，免征個人所得稅的辦法。⑥對技術(shù)人員的勞務(wù)報酬所得稅，給予一定比例的減征；對于技術(shù)人員的勞務(wù)報酬所得稅，給予免于加成征收的優(yōu)惠政策。⑦對于開發(fā)具有自主知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)品的技術(shù)人員獎勵收入，免征個人所得稅。當然，此類優(yōu)惠政策應(yīng)與技術(shù)人員在非常規(guī)油氣資源開發(fā)企業(yè)中完成必要的服務(wù)期或研發(fā)項目及主要貢獻等指標規(guī)定相聯(lián)系，以切實起到激勵作用并避免出現(xiàn)偷稅漏洞。
【注】本文系以下基金項目的研究成果：教育部人文社科基金“石化行業(yè)溫室氣體排放變動分析及減排策略研究”（編號：11YJCZH108）、山東省自然科學基金項目“不同油價的石油產(chǎn)量、資源稅費、環(huán)境成本聯(lián)動機制研究——以山東省為例”（編號：ZR2012GM011）、山東省教育廳人文社會科學研究計劃項目“石油資源型城市綠色物流發(fā)展模式與對策研究——以東營市為例”（編號：J13WG94）、山東省信息化戰(zhàn)略專項研究課題“提高我省信息技術(shù)產(chǎn)品自主創(chuàng)新能力的措施研究”（編號：2013EI149）、東營市2013年社科研究資金自籌課題“東營市現(xiàn)代物流發(fā)展模式與對策研究”（編號：DYSK〈2013〉第16號）。
主要參考文獻
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【作 者】
王美田（博士）
【作者單位】
（東營職業(yè)學院會計學院 山東東營 257091）
