【摘要】本文基于公共受托責(zé)任觀，論述如何提高軍隊會計報告的透明度和公信力，使更多的人對軍費(fèi)使用情況進(jìn)行管理與監(jiān)督。這對于提高軍費(fèi)的使用效率，獲得社會的認(rèn)可支持，爭取進(jìn)一步的資源投入具有重要的意義。
【關(guān)鍵詞】公共受托責(zé)任 財務(wù)報告 會計信息披露 軍費(fèi)
公共受托責(zé)任，即社會公眾在財產(chǎn)無償讓渡的基礎(chǔ)上讓公共部門掌握并管理了公共資源，從而產(chǎn)生了公共部門在使用公共資源時對社會公眾的財產(chǎn)負(fù)責(zé)并通過財務(wù)報告向社會公眾定期匯報的義務(wù)。軍事資源作為一種軍隊受托管理的公共資源，軍隊有義務(wù)向資源委托人提供明晰的受托責(zé)任履行情況信息。出于軍事和政治因素的考慮，軍費(fèi)開支往往需要保守秘密，但這不應(yīng)該成為軍內(nèi)少數(shù)腐敗分子對會計信息弄虛作假、暗箱操作的借口。隨著我國經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展和公民權(quán)利意識的提高，越來越多的利益相關(guān)者對軍隊會計信息有著訴求和期待。提高軍隊財務(wù)報告的透明度和公信力，使更多的人對軍費(fèi)使用情況進(jìn)行管理與監(jiān)督，對于提高軍費(fèi)的使用效率，獲得社會的認(rèn)可支持，爭取進(jìn)一步的資源投入具有重大的意義。
一、軍隊財務(wù)報告的內(nèi)容及其受托責(zé)任內(nèi)涵
受托責(zé)任理論認(rèn)為：受托責(zé)任關(guān)系建立以后，作為受托人，應(yīng)以最真誠的態(tài)度、最有效的辦法、最嚴(yán)格的程序按照委托人的意志完成其所托付的任務(wù)。在受托人完成受托任務(wù)以后，還應(yīng)當(dāng)通過財務(wù)報告總結(jié)性地向委托人反映受托責(zé)任的履行情況，經(jīng)委托人同意后，受托責(zé)任方能予以解除。軍隊的公共受托責(zé)任關(guān)系具有其特殊性：人民代表大會代表社會公眾將公共資源通過編制財政總預(yù)算的方式委托給政府，社會公眾與政府形成第一層受托責(zé)任關(guān)系；政府通過其職能部門財政部將公共資源委托給軍隊，形成政府與軍隊的第二層受托責(zé)任關(guān)系；軍隊內(nèi)部按照既定的預(yù)算編制體制，逐級分配公共資源，形成軍隊內(nèi)部上級與下級間的第三層受托責(zé)任關(guān)系。軍隊財務(wù)報告正是對這三層公共受托責(zé)任關(guān)系的職責(zé)履行情況進(jìn)行總結(jié)考評的最終手段。
現(xiàn)行我軍會計制度中尚未提出真正意義上的“財務(wù)報告”概念，只是規(guī)范了軍隊各種會計主表、附表及報表說明的結(jié)構(gòu)組成和編制方法。①主表包括資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算經(jīng)費(fèi)收支報告表、預(yù)算外經(jīng)費(fèi)收支報告表和其他經(jīng)費(fèi)收支報告表，分別報告軍隊單位總體的財務(wù)狀況、國家撥款的軍費(fèi)收支情況和軍隊開展對外有償服務(wù)等額外經(jīng)費(fèi)的收支情況等；②附表包括預(yù)算經(jīng)費(fèi)支出明細(xì)報告表、庫存物資明細(xì)報告表和固定資產(chǎn)明細(xì)報告表，主要報告軍費(fèi)支出明細(xì)以及軍隊實物資產(chǎn)的存量情況；③報表說明包括特殊事項的情況說明，重要項目的明細(xì)資料及其他有助于理解和分析會計報表的信息。
事實上，理想中的軍隊財務(wù)報告為解除其公共受托責(zé)任，除提供上述的數(shù)據(jù)資料，還應(yīng)實現(xiàn)以下職能。對單位領(lǐng)導(dǎo)和上級部門，應(yīng)提供包括單位的總體財務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行情況和預(yù)算外成本收益情況等能反映本級經(jīng)濟(jì)狀況并幫助各級進(jìn)行財經(jīng)決策的信息；對人民代表大會或是社會公眾，應(yīng)當(dāng)在不泄露軍事秘密的前提下盡可能地公開各類財務(wù)信息，以說明軍隊經(jīng)濟(jì)狀況健康與否，證明預(yù)算執(zhí)行是否合規(guī)、成本效益是否合理，以獲得外部的管理建議，爭取外界的認(rèn)可支持。也就是說，從公共受托責(zé)任關(guān)系來看，軍隊財務(wù)報告不但要客觀、真實、全面、系統(tǒng)地向各層級的資源委托人反映會計核算結(jié)果，而且應(yīng)當(dāng)為單位領(lǐng)導(dǎo)和上級部門甚至社會公眾提供明晰、實用的財務(wù)信息，實現(xiàn)科學(xué)決策。歸納起來，軍隊財務(wù)報告應(yīng)兼具反映與管理的職能。
二、目前軍隊財務(wù)報告存在的問題
當(dāng)前，在我軍內(nèi)部，大家對受托責(zé)任之于財務(wù)報告的意義認(rèn)識不夠深刻。從軍事資源受托人的角度講，財務(wù)報告流于形式，會計信息片面失真現(xiàn)象較為普遍，受托人難以通過財務(wù)報告進(jìn)行管理決策，有效履行其受托責(zé)任；從軍事資源委托人的角度看，由于個別單位為了局部利益，偽造會計事項、粉飾財務(wù)報告的事件時有發(fā)生，財務(wù)報告權(quán)威性不高、公信力不強(qiáng)，報表信息不能滿足委托人了解受托責(zé)任信息的需求，因而上級委托人只有通過頻繁檢查、統(tǒng)計評估等其他方式了解下級的受托責(zé)任履行情況。
結(jié)合軍隊財務(wù)報告的反映及管理職能，現(xiàn)行會計報告制度主要存在以下不足：
1. 沒有全面真實地反映會計核算結(jié)果。首先，無法清晰反映單位的財產(chǎn)分布狀況與資源組成結(jié)構(gòu)。資產(chǎn)負(fù)債表本屬于反映會計主體某一固定時點財務(wù)狀況的靜態(tài)會計報表，應(yīng)當(dāng)依據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的恒等式來編報。但是，我軍目前的資產(chǎn)負(fù)債表不但包含了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等靜態(tài)要素，還包含了收入與支出等動態(tài)要素，這種混合編制的資產(chǎn)負(fù)債表，既違反了行業(yè)通行的做法，也不易于準(zhǔn)確體現(xiàn)單位的資產(chǎn)狀況。
其次，沒有有效體現(xiàn)前后期的比較與趨勢性的變化。目前我軍的會計報表實際上只是對報告期內(nèi)的各項會計核算資料進(jìn)行分門別類地羅列，沒有將前后會計期間的核算數(shù)據(jù)進(jìn)行對比，進(jìn)而無法體現(xiàn)會計主體財務(wù)狀況的變化趨勢，使得會計報表中的數(shù)據(jù)成了一個個孤立的單元，難以發(fā)現(xiàn)其中的經(jīng)濟(jì)規(guī)律。
再次，報表數(shù)據(jù)缺乏準(zhǔn)確度與可靠性?，F(xiàn)行我軍會計報表數(shù)據(jù)不實、信息失真的現(xiàn)象還普遍存在。這既有匯總時上下級數(shù)據(jù)重復(fù)，業(yè)務(wù)處理期間不一致等技術(shù)原因，也有有意編報虛假會計報表、粉飾業(yè)績、掩蓋問題等人為原因，還與各級領(lǐng)導(dǎo)對報表編制把關(guān)不嚴(yán)、審核報表工作流于形式密不可分。
2. 沒有切實有效地發(fā)揮管理決策作用。首先，沒有提供明晰易懂的信息?，F(xiàn)行軍隊會計報表數(shù)據(jù)是由計算機(jī)自動生成和匯總，基本上沒有經(jīng)過加工處理，數(shù)據(jù)要么簡單粗糙，要么錯綜復(fù)雜，非專業(yè)人員難以看懂，嚴(yán)重影響到會計報表的實用性。其次，缺少對相關(guān)指標(biāo)的披露?，F(xiàn)行軍隊會計報表主要只是反映預(yù)算資金的收入、支出與結(jié)存情況，對于預(yù)算執(zhí)行情況、資金使用績效這類重要的管理指標(biāo)都沒有很好地反映出來。同時，諸如債權(quán)債務(wù)分布情況、資金來源構(gòu)成情況等一些決策管理者尤為關(guān)注的具體指標(biāo)也都分散在有關(guān)報表的龐大數(shù)據(jù)中，沒有直接進(jìn)行披露。再次，缺乏對會計報表信息的運(yùn)用?，F(xiàn)行制度對于如何運(yùn)用會計報表的信息，并沒有進(jìn)行深入探討和做出明確規(guī)范，各級各部門似乎也只把編制會計報表當(dāng)成一年會計核算工作的終結(jié)，一旦上報上級就束之高閣，很少再去過問。日常管理需要某種數(shù)據(jù)資料時，往往棄報表數(shù)據(jù)不用，而采用臨時統(tǒng)計的辦法，會計報表的信息對部隊決策管理的意義沒有體現(xiàn)出來。
三、基于公共受托責(zé)任的軍隊財務(wù)報告改革
通過改革軍隊財務(wù)報告，改變現(xiàn)行軍隊會計片面強(qiáng)調(diào)核算工作的形式和流程，對于會計信息披露的時間、范圍與內(nèi)容卻較少涉及的問題，逐步提高軍隊會計信息的透明度和公信力，設(shè)計能客觀、真實地披露軍隊單位全面的資產(chǎn)、負(fù)債信息，反映預(yù)算執(zhí)行情況和整體財務(wù)狀況的財務(wù)報告體系，并加強(qiáng)審計監(jiān)督，借助外界力量對軍隊財務(wù)報告進(jìn)行審核，最大限度地滿足資源委托人對軍隊會計信息的需求。
1. 以核算為基礎(chǔ)，拓展財務(wù)報告的范圍與維度。一方面要擴(kuò)大財務(wù)報告的披露范圍，鑒于軍隊會計包括預(yù)算會計與財務(wù)會計兩個方面，會計核算應(yīng)既能提供預(yù)算管理需要的經(jīng)費(fèi)收支信息，又能提供績效評價需要的財務(wù)成本信息。因此，在對預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行重點評價的同時，還要對整體財務(wù)狀況進(jìn)行精細(xì)考量。另一方面要增加財務(wù)報告的時間維度，使報告數(shù)據(jù)既要包含數(shù)量信息，又要包含時間信息，不僅能反映會計主體某一特定期間內(nèi)的數(shù)據(jù)資料，而且要能夠體現(xiàn)前后期的相互比較，從而了解經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的變動趨勢，總結(jié)財務(wù)活動的發(fā)展規(guī)律。
2. 以需求為導(dǎo)向，優(yōu)化財務(wù)報告的內(nèi)容與形式。滿足決策者的信息需求，是建立財務(wù)報告體系的根本目標(biāo)。在報告的內(nèi)容上，不能局限于對賬簿數(shù)據(jù)的歸納總結(jié)，還應(yīng)從多渠道收集信息，全方位地反映單位的財務(wù)成果和資金績效。凡是單位黨委或上級領(lǐng)導(dǎo)關(guān)注的事項和需要的指標(biāo)，都要盡可能在財務(wù)報告中予以披露，以增強(qiáng)報告的實用性。在報告的形式上，不能滿足于資產(chǎn)負(fù)債表、經(jīng)費(fèi)收支表等總括性報表中披露的信息，還應(yīng)設(shè)計一些專項報表，對重要事項進(jìn)行單獨報告和具體分析；不能簡化成對報表數(shù)字的羅列，還應(yīng)增加報表附注和財務(wù)情況說明書中的信息含量，采用文字說明，力求使財務(wù)報告清晰明了、通俗易懂，切實提高報告信息的使用價值。
3. 以審計為依托，確保財務(wù)報告的真實與權(quán)威。針對目前軍隊會計報表數(shù)據(jù)不實、信息失真的問題，除了有制度設(shè)計缺陷的原因，更有會計執(zhí)行不當(dāng)?shù)脑?。究其根本，缺乏外部力量的審查與把關(guān)，一廂情愿地期望會計人員和財務(wù)部門通過自查自糾來提高財務(wù)報告的質(zhì)量。我國《會計法》就有規(guī)定，企業(yè)財務(wù)報告必須經(jīng)過注冊會計師及其所在會計師事務(wù)所審核并出具審計報告后，才能對外公布并具有法律效力。因此，軍隊財務(wù)報告可比照企業(yè)會計的做法，借助第三方力量加強(qiáng)對財務(wù)報告的審核。在不改變現(xiàn)有編制規(guī)范的情況下，可以考慮依托外部審計，在各大單位推行年度財務(wù)報告審計制度，強(qiáng)化審計部門對財務(wù)報告編報工作的參與，確保財務(wù)報告的真實性與權(quán)威性。
主要參考文獻(xiàn)
1. 路軍偉.基于公共受托責(zé)任的雙軌制政府會計體系研究.廈門大學(xué)博士論文，2007
2. 蓋衛(wèi)東，曾令波，王剛.軍隊會計核算體系改革探討.軍事經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報，2011；7
【作 者】
陳 志 劉 實
【作者單位】
（軍事經(jīng)濟(jì)學(xué)院研究生四隊 武漢 430035 解放軍76111部隊 武漢 430035
