【摘要】本文從高校固定資產(chǎn)“虛提”折舊的核算方法談起，思考了高校實現(xiàn)“實提”固定資產(chǎn)折舊核算的困難所在，提出了高?！皩嵦帷惫潭ㄙY產(chǎn)折舊核算的方案設(shè)計，最后結(jié)合某高校的實例比較分析了“虛提”和“實提”固定資產(chǎn)折舊核算的方案。高校會計制度改革勢在必行，無論“虛提”還是“實提”高校固定資產(chǎn)折舊，做好各種應(yīng)對準備，從容面對改革。
【關(guān)鍵詞】虛提 實提 固定資產(chǎn)折舊 高校
根據(jù)《高等學校會計制度》的規(guī)定，高等學校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項的核算應(yīng)當按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責發(fā)生制。新制度規(guī)定高校會計核算仍以收付實現(xiàn)制為主，“實提”固定資產(chǎn)折舊核算基礎(chǔ)是權(quán)責發(fā)生制，核算基礎(chǔ)并不完全一致，于是產(chǎn)生了在收付實現(xiàn)制下能夠真實反映高校固定資產(chǎn)價值的核算方法——“虛提”固定資產(chǎn)折舊方法。
一、高校固定資產(chǎn)“虛提”折舊的核算方法
根據(jù)修訂后的《高等學校會計制度》（自2014年1月1日起施行）的精神，新增成本費用管理等體現(xiàn)高校行業(yè)特點的新要求，分別從固定資產(chǎn)的初始計量、計提折舊、后續(xù)支出和處置來詳細闡述“虛提”固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷。
1. 初始計量。固定資產(chǎn)在取得時，應(yīng)當按照其實際成本入賬。借記“固定資產(chǎn)”（不需安裝）或“在建工程”（需要安裝）科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、在建工程”科目。同時，按照實際支付金額，借記“教育事業(yè)支出”等科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。
安裝完工交付使用，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目；同時，借記“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目，貸記“在建工程”科目。
2. 計提折舊。按月計提固定資產(chǎn)折舊時，按照實際計提金額，借記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計折舊”科目。
3. 后續(xù)支出。為維護固定資產(chǎn)的正常使用而發(fā)生的日常修理等后續(xù)支出，應(yīng)當計入當期支出但不計入固定資產(chǎn)成本，借記“教育事業(yè)支出”等科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。
4. 處置。出售、無償調(diào)出、對外捐贈固定資產(chǎn)，轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)時，按照待處置固定資產(chǎn)的賬面價值，借記“待處置資產(chǎn)損溢”科目，按照已計提折舊，借記“累計折舊”科目，按照固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目。實際出售、調(diào)出、捐出時，按照處置固定資產(chǎn)對應(yīng)的非流動資產(chǎn)基金，借記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目。
二、高校“實提”固定資產(chǎn)折舊的困難所在
新《高等學校會計制度》中提出“虛提”折舊的觀點，顯然是考慮到高校會計制度改革的循序漸進，但究竟是什么原因使高校無法像企業(yè)一樣對固定資產(chǎn)“實提”折舊呢？本文試著從以下幾個方面分析高?！皩嵦帷惫潭ㄙY產(chǎn)折舊的困難所在。
1. “實提”固定資產(chǎn)折舊核算基礎(chǔ)是權(quán)責發(fā)生制，而高校會計核算基礎(chǔ)還是以收付實現(xiàn)制為主，因此想要實現(xiàn)權(quán)責發(fā)生制下的“實提”高校固定資產(chǎn)折舊，首先要克服高校會計核算引入權(quán)責發(fā)生制面臨的各種困難。
2. 固定資產(chǎn)的折舊年限與項目建設(shè)期、經(jīng)費使用期限不一致。高校各類學科發(fā)展、實驗室建設(shè)、科學技術(shù)研發(fā)項目的建設(shè)期一般根據(jù)實際需要來安排，隨著國庫集中支付改革的深入，項目經(jīng)費使用期限與項目建設(shè)期有時并不一致，要“實提”固定資產(chǎn)折舊，就要解決項目建設(shè)已經(jīng)完成但固定資產(chǎn)折舊的會計核算仍在繼續(xù)的矛盾。
3. 對高校原有的項目核算體系提出了挑戰(zhàn)。高校會計核算不是單純的科目核算，還應(yīng)是建立在項目核算基礎(chǔ)上的項目、科目綜合核算。將成本、費用、收入管理納入每個項目核算中，通過項目賬的合理設(shè)置，可將各課題、部門、工作組、科研項目、責任單位、個人等全部納入項目管理中，以達到及時、有效地對各項目進行資金控制的目的。高校項目核算的原理是將項目的收入減去該項目對應(yīng)的“教育事業(yè)支出”等支出科目之和，再減去暫借款，余額表示的是項目在某一時點的結(jié)余。要實現(xiàn)“實提”固定資產(chǎn)折舊，在現(xiàn)有的項目核算體系下有點困難。
例1：2013年9月某高校購入機房電腦一批，共20萬元。某高校設(shè)立高校機房建設(shè)經(jīng)費專項，安排電腦購置費18萬元、家具購置費2萬元，總共20萬元。
某高校購買電腦一批，貨到驗收后付款18萬元，憑對方開具的發(fā)票進行賬務(wù)處理:
借：固定資產(chǎn)（科目核算） 180 000
貸：零余額賬戶用款額度（科目核算） 180 000
2013年9月高校機房建設(shè)經(jīng)費專項雖然支付18萬元，但該專項項目余額為20萬元。
次月，根據(jù)規(guī)定對電腦計提折舊：電子設(shè)備，為3年，殘值為0，按月計提折舊。
借：教育事業(yè)支出（項目核算） 5 000
貸：累計折舊（項目核算） 5 000
按上述計算方式，2013年10月高校機房建設(shè)經(jīng)費專項余額為19.5萬元，實際項目結(jié)余只有2萬元。由于固定資產(chǎn)計提折舊年限較長，項目結(jié)余無法得到真實反映，可能造成誤用結(jié)余，項目失去控制。若要“實提”固定資產(chǎn)折舊，需要改變或者優(yōu)化現(xiàn)有的項目核算體系。
三、高?！皩嵦帷惫潭ㄙY產(chǎn)折舊核算的方案設(shè)計
高校“實提”固定資產(chǎn)折舊核算需要重新設(shè)計與搭建項目核算體系。一般而言，高校的支出項目分為基本支出項目和專項支出項目，通過不同的設(shè)置屬性或編碼規(guī)則來區(qū)分。根據(jù)生均撥款和學費收入安排基本支出項目和部分校立專項支出項目的預(yù)算，通過撥付憑證實現(xiàn)項目經(jīng)費的下達。上級專項撥款的經(jīng)費設(shè)立專項支出項目，實現(xiàn)專款專用、專項核算。為了體現(xiàn)權(quán)責發(fā)生制原則，延續(xù)收付實現(xiàn)制下對項目核算的嚴格控制，實現(xiàn)項目核算雙余額管理。
所謂雙余額的項目管理，是指一個項目有兩個余額，一個是權(quán)責發(fā)生制下的項目余額，一個是收付實現(xiàn)制下的可用余額。
權(quán)責發(fā)生制下的項目余額是將項目的收入減去該項目對應(yīng)的“教育事業(yè)支出”等科目之和后的余額，簡稱支出類科目累計發(fā)生額。用公式表示如下：權(quán)責發(fā)生制下的項目余額=項目收入-支出類科目累計發(fā)生額。
另一可用余額是指將項目的收入減去該項目已支付的金額之后的余額，用公式表示如下：收付實現(xiàn)制下的可用余額=項目收入-支出類科目累計發(fā)生額-支付的暫借款-（支付的非流動性資產(chǎn)額度-累計折舊）。
如例1所示，某高校設(shè)立高校機房建設(shè)經(jīng)費專項的項目余額和可用余額如表1所示：
其中，高校機房建設(shè)經(jīng)費專項總經(jīng)費20萬元，購置電腦支出18萬元，由此可得：
權(quán)責發(fā)生制下的項目余額=項目收入（20萬元）-支出類科目累計發(fā)生額（0）=20（萬元）
收付實現(xiàn)制下的可用余額=項目收入（20萬元）-支出類科目累計發(fā)生額（0）-支付的暫借款（0）-支付的非流動性資產(chǎn)額度（18萬元）-累計折舊（0）=2（萬元）
次月，按月計提折舊，計算出：
權(quán)責發(fā)生制下的項目余額=項目收入（20萬元）-支出類科目累計發(fā)生額（0.5萬元）=19.5（萬元）
收付實現(xiàn)制下的可用余額=項目收入（20萬元）-支出類科目累計發(fā)生額（0.5萬元）-支付的暫借款（0）-［支付的非流動性資產(chǎn)額度（18萬元）-累計折舊（0.5萬元）］=2（萬元）
在實際操作中，項目負責人可支配使用的余額為收付實現(xiàn)制下的可用余額。
對歷年尚在使用的固定資產(chǎn)“實提”折舊的會計核算建議調(diào)整當年支出。根據(jù)《新舊事業(yè)單位會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》，對執(zhí)行新制度前形成的固定資產(chǎn)（不包括新舊轉(zhuǎn)賬時轉(zhuǎn)入“存貨”的固定資產(chǎn)），應(yīng)當在2013年度全面核查其原價、截至2013年12月31日的已使用年限、尚可使用年限等，并于2013年12月31日對這些固定資產(chǎn)補提折舊，借記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計折舊”科目，自2014年1月1日起對這些固定資產(chǎn)按照新《事業(yè)單位會計制度》的規(guī)定按月計提折舊。
若“實提”固定資產(chǎn)折舊，根據(jù)上述規(guī)定的精神，按照會計政策變更來進行會計處理。
若“實提”固定資產(chǎn)折舊，2013年12月31日對當年及歷年固定資產(chǎn)補提折舊的賬務(wù)處理為：
借：教育事業(yè)支出
貸：累計折舊
借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)
貸：教育事業(yè)支出
建議過渡期對當年及歷年固定資產(chǎn)補提折舊，調(diào)整當年收支，不建議新增“以前年度損益調(diào)整”科目來調(diào)整?！耙郧澳甓葥p益調(diào)整”科目的啟用會影響歷年的各類項目結(jié)余及基金額度，涉及決算報表的調(diào)整，建議采用未來適用法進行會計政策變更的調(diào)整。四、案例分析
下面以某高校為例，分別比較兩種方式即“虛提”、“實提”固定資產(chǎn)折舊下，過渡期和正式執(zhí)行期的高校固定資產(chǎn)折舊核算，對準確地進行教育成本的核算、真實反映高校固定資產(chǎn)的實際價值，具有重要的意義。
例2：假設(shè)某高校20×2年12月底固定資產(chǎn)累計達197 587.728萬元，20×3年全年累計新增固定資產(chǎn)9 123.155萬元。新高校會計制度從20×4年1月1日起實施，要求20×3年年底做好新舊會計制度的銜接。
（一）過渡期高校固定資產(chǎn)折舊核算
1. “虛提”固定資產(chǎn)折舊核算。20×3年12月底補提歷年的固定資產(chǎn)折舊，不改變現(xiàn)有的項目核算體系，根據(jù)新的高校會計制度，新增各類會計科目。據(jù)統(tǒng)計，20×3年12月底歷年固定資產(chǎn)需計提折舊184 464 951.20元。
借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)（科目核算）
184 464 951.20
貸：累計折舊（科目核算） 184 464 951.20
20×3年12月底補提當年的固定資產(chǎn)折舊，當月增加的固定資產(chǎn)需要從次月開始計提折舊。據(jù)統(tǒng)計，20×3年12月底當年固定資產(chǎn)需計提折舊8 734 003.73元。
借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)（科目核算）
8 734 003.73
貸：累計折舊（科目核算） 8 734 003.73
2. “實提”固定資產(chǎn)折舊核算。20×3年12月底補提歷年固定資產(chǎn)折舊，新增“學校統(tǒng)籌歷年固定資產(chǎn)計提折舊”項目。改變現(xiàn)有項目核算體系，實現(xiàn)項目核算雙余額管理，根據(jù)新高校會計制度，新增各類會計科目。據(jù)統(tǒng)計，20×3年12月底歷年固定資產(chǎn)需提折舊184.464 951.20元。
借：教育事業(yè)支出（項目核算） 184 464 951.20
貸：累計折舊（項目核算） 184 464 951.20
借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)（科目核算）
184 464 951.20
貸：教育事業(yè)支出（項目核算） 184 464 951.20
20×3年12月底補提當年的固定資產(chǎn)折舊，當月增加的固定資產(chǎn)需要從次月開始計提折舊。據(jù)統(tǒng)計，20×3年12月底當年固定資產(chǎn)需計提折舊8 734 003.73元。
借：教育事業(yè)支出（項目核算） 8 734 003.73
貸：累計折舊（項目核算） 8 734 003.73
借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)（科目核算）
8 734 003.73
貸：教育事業(yè)支出（項目核算） 8 734 003.73
3. 與原會計制度相比，兩種方式對會計報表的影響。過渡期高校固定資產(chǎn)折舊，雖然 “虛提”與“實提” 核算方式不同，但對報表的影響與原會計制度相比是一致的。
會高校01 表《資產(chǎn)負債表》中，資產(chǎn)中非流動資產(chǎn)錄入累計折舊期末余額中。與原會計制度相比，固定資產(chǎn)凈值調(diào)減193 198 954.93元，資產(chǎn)總計調(diào)減193 198 954.93元。凈資產(chǎn)中非流動資產(chǎn)基金調(diào)減193 198 954.93元，凈資產(chǎn)合計調(diào)減193 198 954.93元，負債和凈資產(chǎn)總計調(diào)減193 198 954.93元。
會高校02 表《收入支出表》的填列與原會計制度相比無變化。會高校02 表附表01《支出與成本費用調(diào)節(jié)表》是為了滿足“虛提”固定資產(chǎn)折舊核算下會計報表報告需要而新增的，不適用于“實提”固定資產(chǎn)折舊核算，故下面的闡述僅僅比較“虛提”固定資產(chǎn)折舊核算模式下與原會計制度的不同。表2中，“本期計提折舊和攤銷”行的各項目反映高校用于教育、科研、行政管理、后勤保障等各項事業(yè)活動的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)本期計提的累計折舊和累計攤銷。各項目應(yīng)當根據(jù)“累計折舊”、“累計攤銷”科目下“教育”、“科研”、“行政管理”、“后勤保障”等明細科目期末余額與期初余額差額的合計金額填列。與原會計制度相比，本期計提折舊和攤銷調(diào)增193 198 954.93元，成本費用金額調(diào)增193 198 954.93元。本期計提的折舊額度包含歷年購置設(shè)備的折舊和攤銷額度，這樣調(diào)增是否合理，還需要進一步研究。
會高校03表《財政補助收入支出表》的填列與原會計制度相比無變化。
（二）新會計制度執(zhí)行期的高校固定資產(chǎn)折舊核算
1. “虛提”固定資產(chǎn)折舊核算。20×4年1月購置教學設(shè)備240萬元，新購各類家具50萬元，上級專項購置專業(yè)設(shè)備500萬元。具體信息見表3。
借：教育事業(yè)支出（項目核算） 2 400 000
貸：零余額賬戶用款額度（科目核算） 2 400 000
借：固定資產(chǎn)（科目核算） 2 400 000
貸：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)（科目核算）
2 400 000
借：教育事業(yè)支出（項目核算） 500 000
貸：零余額賬戶用款額度（科目核算） 500 000
借：固定資產(chǎn)（科目核算） 500 000
貸：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)（科目核算）
500 000 借：教育事業(yè)支出（項目核算） 5 000 000
貸：零余額賬戶用款額度（科目核算） 5 000 000
借：固定資產(chǎn)（科目核算） 5 000 000
貸：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)（科目核算）
5 000 000
20×4年2月計提固定資產(chǎn)折舊，殘值為0，假設(shè)不考慮歷年固定資產(chǎn)的折舊。
借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)（科目核算）
111 603.55
貸：累計折舊（科目核算） 111 603.55
2. “實提”固定資產(chǎn)折舊核算。沿用以上數(shù)據(jù)，20×4年1月購置教學設(shè)備240萬元，新購各類家具50萬元，上級專項購置專業(yè)設(shè)備500萬元。
借：固定資產(chǎn)（項目核算） 2 400 000
貸：零余額賬戶用款額度（科目核算） 2 400 000
借：固定資產(chǎn)（項目核算） 500 000
貸：零余額賬戶用款額度（科目核算） 500 000
借：固定資產(chǎn)（項目核算） 5 000 000
貸：零余額賬戶用款額度（科目核算） 5 000 000
20×4年2月計提固定資產(chǎn)折舊，殘值為0，假設(shè)不考慮歷年固定資產(chǎn)的折舊。
借：教育事業(yè)支出（項目核算） 42 296.46
貸：累計折舊（項目核算） 42 296.46
借：教育事業(yè)支出（項目核算） 8 333.33
貸：累計折舊（項目核算） 8 333.33
借：教育事業(yè)支出（項目核算） 60 973.76
貸：累計折舊（項目核算） 60 973.76
3. 與原會計制度相比，兩種方式對會計報表的影響。新會計制度執(zhí)行期的高校固定資產(chǎn)折舊核算， “虛提”與“實提” 核算方式不同，對報表的影響與原會計制度相比不盡相同。下面根據(jù)會計年度中20×4年2月的數(shù)據(jù)，研究對月度會計報表的影響。
會高校01 表《資產(chǎn)負債表》中，無論“虛提”與“實提” 折舊核算方式，對報表的影響與原會計制度相比是一致的。資產(chǎn)中非流動資產(chǎn)錄入累計折舊期末余額中。與原會計制度相比，固定資產(chǎn)凈值調(diào)減111 603.55元，非流動資產(chǎn)合計調(diào)減111 603.55元，資產(chǎn)總計調(diào)減111 603.55元。凈資產(chǎn)調(diào)減111 603.55元，負債和凈資產(chǎn)總計調(diào)減111 603.55元。
會高校02 表《收入支出表》的填列，“虛提”折舊核算方式下與原會計制度相比無變化?！皩嵦帷闭叟f核算方式下，與原會計制度相比，財政補助支出——事業(yè)支出調(diào)減4 939 026.24元，非財政補助支出調(diào)減2 849 370.21元，本期支出調(diào)減7 788 396.45元，本期結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余調(diào)增7 788 396.45元。本期結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余調(diào)增的額度就是“虛提”折舊核算方式下當年新增的“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”貸方余額。
會高校02 表附表01《支出與成本費用調(diào)節(jié)表》中，與原會計制度相比，本期計提折舊和攤銷調(diào)增111 603.55元，成本費用金額調(diào)增111 603.55元。
主要參考文獻
1. 林楠.高校會計引入權(quán)責發(fā)生制的改革與實施研究.太原理工大學碩士學位論文，2011
2. 仲穎佳.建立高校固定資產(chǎn)核算新體系的研究.西華大學碩士學位論文，2011
【作 者】
高 瀅
【作者單位】
（浙江理工大學計劃財務(wù)處 杭州 310018）
