【摘要】本文分析了高校教育成果核算辦法難以出臺(tái)的主要原因是缺乏高等教育成本核算意識(shí)、成本核算配備標(biāo)準(zhǔn)難以確定、教育成本控制失靈等實(shí)踐困境。由此認(rèn)為，完善高等教育成本核算必須改革現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度、明確會(huì)計(jì)理論和技術(shù)、制定高校標(biāo)準(zhǔn)成本、增強(qiáng)教育成本控制能力等。
【關(guān)鍵詞】高等教育 高等教育成本核算 高校會(huì)計(jì)制度
一、引言
我國(guó)高等教育成本核算源于收費(fèi)上大學(xué)?！陡叩葘W(xué)校接受委托培養(yǎng)學(xué)生的實(shí)行辦法》（教計(jì)字［1984］110號(hào)）的頒布標(biāo)志著我國(guó)高校招收屬于市場(chǎng)調(diào)節(jié)成分的自費(fèi)生和委培生的開始；《中共中央關(guān)于教育體制改革的決定》（中發(fā)［1985］12號(hào)）提到“可以在國(guó)家計(jì)劃外招收少數(shù)自費(fèi)生”；《中國(guó)教育改革和發(fā)展綱要》（中發(fā)［1993］3號(hào)）提出“高等教育是非義務(wù)教育，學(xué)生上大學(xué)原則上均應(yīng)繳費(fèi)”；《關(guān)于〈中國(guó)教育改革和發(fā)展綱要〉的實(shí)施意見》（國(guó)發(fā)［1994］39號(hào)）明確了“學(xué)生實(shí)行繳費(fèi)上學(xué)制度。繳費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由教育行政主管部門按生均培養(yǎng)成本的一定比例和社會(huì)及學(xué)生家長(zhǎng)承受能力因地、因校（或?qū)I(yè)）確定”。
在教育成本核算方面，《高等教育法》（1998）規(guī)定“國(guó)務(wù)院教育行政部門會(huì)同國(guó)務(wù)院其他有關(guān)部門根據(jù)在校學(xué)生年人均教育成本，規(guī)定高等學(xué)校年經(jīng)費(fèi)開支標(biāo)準(zhǔn)和籌措的基本原則”；《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》（2005）指出“本辦法適用于價(jià)格主管部門對(duì)高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本進(jìn)行調(diào)查、審核和核算價(jià)格成本的活動(dòng)”。
筆者在中國(guó)知網(wǎng)上輸入“高等教育成本”與“高等教育成本核算”關(guān)鍵詞后，分別顯示出報(bào)刊及碩士、博士論文742篇與392篇，最早的研究時(shí)間分別是1983年與1999年。但令人遺憾的是直至今日，理論界的研究還在加大探索，政府部門也沒有出臺(tái)新的高等教育成本核算辦法，致使高等教育成本核算在實(shí)踐上面臨著諸多困境。
二、高等教育成本核算的困境
（一）缺乏高等教育成本核算意識(shí)
1. 教育財(cái)政體制的影響。在傳統(tǒng)“核定收支，定額撥款，量入為出，超支不補(bǔ)，節(jié)余留用”教育財(cái)政體制的影響下，由于政府、社會(huì)及高校普遍要求高等教育應(yīng)更多地追求社會(huì)效益，所以政府、學(xué)生、家長(zhǎng)、社會(huì)公眾、高校等都沒有進(jìn)行成本核算的意識(shí)，沒有人考慮培養(yǎng)成本的問題，更沒有人關(guān)注教育培養(yǎng)成本的合理性與公平性。
2. 教育行政管理的影響。教育行政管理機(jī)構(gòu)對(duì)成本核算的影響非常巨大，然而，一方面是教育行政管理機(jī)構(gòu)在日常管理中沒有要求成立教育成本管理機(jī)構(gòu)，進(jìn)行高等教育成本核算；另一方面是教育行政管理機(jī)構(gòu)在對(duì)高校進(jìn)行五年一次的人才培養(yǎng)水平評(píng)估時(shí)并沒有把教育成本列入考核指標(biāo)，所以高校沒有進(jìn)行成本核算的行政管理壓力。
3. 管理觀念的影響。缺乏成本管理的觀念導(dǎo)致高校人力資源與物力資源、有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等顯性和隱性資產(chǎn)的浪費(fèi)現(xiàn)象比比皆是，而又熟視無睹，無人關(guān)注設(shè)備利用率和產(chǎn)出效率的高低與優(yōu)劣。
（二）成本管理研究的有效性不足
從20 世紀(jì)80 年代開始至今，我國(guó)對(duì)高校成本管理的理論研究已有30年。盡管研究者眾多，論著也算豐厚，但是高校成本管理的理論基礎(chǔ)還很薄弱，還處在探索研究階段，沒有形成符合高校科學(xué)管理規(guī)律的成本核算和成本控制方法。主要表現(xiàn)在以下方面：
1. 成本含義尚未認(rèn)清。對(duì)于什么是高校成本、高校成本到底包括哪些內(nèi)容等問題，無論是實(shí)務(wù)界還是理論界都沒有清晰的界定。
2. 成本管理目標(biāo)不清。高校的非營(yíng)利性質(zhì)使高校財(cái)會(huì)工作的重點(diǎn)一直停留在記賬、報(bào)賬等方面，無法使企業(yè)利潤(rùn)最大化這樣的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)應(yīng)用到高校財(cái)務(wù)成本管理中。
3. 核算認(rèn)識(shí)不統(tǒng)一。一是高校成本核算的對(duì)象到底是以學(xué)生為對(duì)象、還是以學(xué)分為對(duì)象、抑或是以教育服務(wù)為對(duì)象？這個(gè)問題一直存在爭(zhēng)論。二是成本核算周期如何界定，有人主張以日歷年度為周期，有人主張以學(xué)制為周期，這些基本前提都未統(tǒng)一。
4. 會(huì)計(jì)目標(biāo)不明確。2013年實(shí)施的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供與事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映事業(yè)單位受托責(zé)任的履行情況，有助于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行社會(huì)管理、做出經(jīng)濟(jì)決策?！钡趯?shí)踐中，高校會(huì)計(jì)目標(biāo)只適應(yīng)了財(cái)政預(yù)算管理的需要，而高校成本依舊是“謎”。 國(guó)家相關(guān)部門說不清生均培養(yǎng)成本是多少，讓學(xué)生負(fù)擔(dān)25%的培養(yǎng)成本的依據(jù)是什么，高校也不清楚自己的生均培養(yǎng)成本是多少，學(xué)生及家長(zhǎng)更不知道自己該負(fù)擔(dān)哪些費(fèi)用，以及目前已承擔(dān)的費(fèi)用是多是少。
（三）高校會(huì)計(jì)制度的制約
1. 收付實(shí)現(xiàn)制的缺點(diǎn)。2013年實(shí)施的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制。”高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，收支不存在權(quán)責(zé)發(fā)生制體系下的對(duì)應(yīng)關(guān)系。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的支出類科目在收付實(shí)現(xiàn)制下不可能設(shè)立，成本與費(fèi)用之間的差別不需要進(jìn)行區(qū)分，難以準(zhǔn)確反映高校的成本項(xiàng)目和成本水平，造成了計(jì)算學(xué)生培養(yǎng)成本上的困難。
2. 沒有要求高校進(jìn)行成本核算。國(guó)家雖然要求有關(guān)部門測(cè)算人均教育成本，如《關(guān)于〈中國(guó)教育改革和發(fā)展綱要〉的實(shí)施意見》（1994）提出：“繳費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由教育行政主管部門按生均培養(yǎng)成本的一定比例和社會(huì)及學(xué)生家長(zhǎng)承受能力因地、因校（或?qū)I(yè)）確定”；《高等教育法》（1998）規(guī)定：“國(guó)務(wù)院教育行政部門會(huì)同國(guó)務(wù)院其他有關(guān)部門根據(jù)在校學(xué)生年人均教育成本，規(guī)定高等學(xué)校年經(jīng)費(fèi)開支標(biāo)準(zhǔn)和籌措的基本原則”。但并沒有要求高校進(jìn)行成本核算，導(dǎo)致高校沒有計(jì)量培養(yǎng)成本的法律法規(guī)依據(jù)。
3. 成本核算配備標(biāo)準(zhǔn)難以確定。由于教育成本核算配備標(biāo)準(zhǔn)制訂的合理性直接影響到教育成本的高低，所以，如何制訂教育成本項(xiàng)目的配備標(biāo)準(zhǔn)，也就一直是教育成本核算的難點(diǎn)問題。如師生比、員生比等的確定標(biāo)準(zhǔn)，如何考慮不同地區(qū)的學(xué)校、同一學(xué)校不同的專業(yè)、同一學(xué)校相同專業(yè)不同的年級(jí)等如何確定，這些都是亟待解決的問題。
（四）操作瓶頸問題
1. 預(yù)算支出核算與運(yùn)行成本支出核算相同步的難題。公立高校的收支必須納入財(cái)政預(yù)算管理的前提決定了高校成本核算必須服從預(yù)算支出核算，但如何讓這兩種核算同步是實(shí)現(xiàn)高校成本有效核算的關(guān)鍵和難點(diǎn)。
2. 部門之間的配合與配套問題。成本核算是整體性、系統(tǒng)性、全面性的工作，不單是財(cái)務(wù)部門的工作，需要所有教學(xué)部門與非教學(xué)部門的配合，甚至要求各項(xiàng)工作的科學(xué)配套。如機(jī)構(gòu)設(shè)置及職能界定、人員費(fèi)用分配政策、專業(yè)發(fā)展規(guī)劃、設(shè)備配置標(biāo)準(zhǔn)、水電費(fèi)等的控制辦法等都涉及以加強(qiáng)支出控制為目的的成本核算。如果無法區(qū)分部門之間、成本與非成本之間、收益性與資本性之間等需要區(qū)分的支出，相應(yīng)成本也就無法核算。三、高等教育成本核算實(shí)踐困境的破解
（一）改革現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度
目前，國(guó)家制定的高校會(huì)計(jì)制度已不適應(yīng)時(shí)代發(fā)展的需要，相關(guān)部委已注意到并將進(jìn)行修訂。
1. 以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算方法。要在《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》和高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中，明確實(shí)行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，使高校核算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)換，將支出與收入配比。這是高校準(zhǔn)確核算業(yè)務(wù)收支與正確測(cè)算生均成本的前提與基礎(chǔ)。
2. 增加基建會(huì)計(jì)處理的部分。要在《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》和高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中增加基建會(huì)計(jì)處理部分，解決高?；▓?zhí)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度，而不執(zhí)行《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》造成的會(huì)計(jì)信息不一致的問題。
3. 實(shí)行固定資產(chǎn)折舊制度。
4. 改革現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)科目。要根據(jù)高等教育經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)制定一套以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)科目，以正確計(jì)算高校人才成本。
5. 以學(xué)年制作為高校成本計(jì)算周期。由于學(xué)費(fèi)是按學(xué)年收取的，因此，只有允許高校將會(huì)計(jì)年度按學(xué)年確定，才能使高校的教育成本核算年度與學(xué)生培養(yǎng)周期保持一致，所以可將每年9 月1 日至8 月31 日作為成本計(jì)算周期。但為解決與政府核算不同步的問題，可要求高校按每月的會(huì)計(jì)報(bào)表，形成1至12 月的公歷年度會(huì)計(jì)報(bào)告上報(bào)。
6. 加快出臺(tái)核算方法。雖然2007年教育部出臺(tái)了《普通高等學(xué)校學(xué)生標(biāo)準(zhǔn)培養(yǎng)成本計(jì)算辦法（初稿）》，2008年印發(fā)了《關(guān)于報(bào)送有關(guān)調(diào)查數(shù)據(jù)的通知》等文件，要求提供在目前高校會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀下可操作的學(xué)生培養(yǎng)成本計(jì)算辦法，但并未明確如何進(jìn)行教育成本核算，因此，需加快出臺(tái)核算方法的進(jìn)度。
（二）明確相關(guān)會(huì)計(jì)理論，完善技術(shù)手段
1. 合理確定成本計(jì)算對(duì)象。在培養(yǎng)人才過程中發(fā)生的各種費(fèi)用都是成本計(jì)算對(duì)象。但是高校專業(yè)的不同性又要求必須分類計(jì)算。所以，計(jì)算教育成本時(shí)就要將不同專業(yè)、類別、層次的學(xué)生作為成本計(jì)算對(duì)象，并編制成本計(jì)算單，以全面反映各類學(xué)生的教育成本和單位成本。
2. 合理設(shè)計(jì)成本核算內(nèi)容。為正確進(jìn)行成本核算，必須對(duì)各種費(fèi)用進(jìn)行合理的分類。但目前分歧較大，如閻達(dá)五、王耕認(rèn)為高校辦學(xué)成本應(yīng)包括工資、補(bǔ)助工資、職工福利費(fèi)、離退休人員費(fèi)用、人民助學(xué)金、公務(wù)費(fèi)、修繕費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、差額補(bǔ)助費(fèi)、折舊費(fèi)、其他費(fèi)用等。王善邁認(rèn)為包括人員成本、公用成本和固定資產(chǎn)成本。袁連生認(rèn)為包括工資、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、修繕費(fèi)、折舊費(fèi)。《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》（2005）將高校辦學(xué)成本構(gòu)成項(xiàng)目分為人員支出、公用支出、對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助支出、固定資產(chǎn)折舊四部分。
筆者認(rèn)為高校辦學(xué)成本應(yīng)包括以下方面：第一是教學(xué)支出，如教師工資、津貼、獎(jiǎng)金以及社保障費(fèi)，教學(xué)儀器購(gòu)置費(fèi)用，教學(xué)耗材及其他教學(xué)物資購(gòu)置費(fèi)用。第二是科研支出。第三是社會(huì)服務(wù)支出。第四是學(xué)生事務(wù)支出，如獎(jiǎng)學(xué)金、助學(xué)金、特困補(bǔ)助、學(xué)費(fèi)減免、學(xué)生醫(yī)療費(fèi)補(bǔ)助等支出。第五是公務(wù)支出，主要是管理和服務(wù)人員的工資以及維持學(xué)校正常運(yùn)轉(zhuǎn)所花費(fèi)的各項(xiàng)費(fèi)用支出，至于后勤服務(wù)支出則應(yīng)區(qū)別不同情況具體對(duì)待。第六是固定資產(chǎn)折舊和修繕支出。
（三）制定高校標(biāo)準(zhǔn)成本
標(biāo)準(zhǔn)成本是指在正常和高效率的運(yùn)轉(zhuǎn)情況下而產(chǎn)生的成本，而不是指實(shí)際發(fā)生的成本。標(biāo)準(zhǔn)成本具有客觀性、現(xiàn)實(shí)性、激勵(lì)性和穩(wěn)定性的特點(diǎn)，是經(jīng)過努力能達(dá)到的一種標(biāo)準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)成本可用于控制成本、用于決策、使成本計(jì)算更合理、減少成本會(huì)計(jì)的工作量等方面。用標(biāo)準(zhǔn)成本評(píng)價(jià)、衡量培養(yǎng)成本可以排除高校辦學(xué)過程中由于投資效率低下及費(fèi)用失控而不該發(fā)生的浪費(fèi)，使教育成本更為合理；可以使高校在獲取投資和消費(fèi)時(shí)更加理性，使高校加強(qiáng)成本費(fèi)用控制；以標(biāo)準(zhǔn)成本評(píng)估高校培養(yǎng)成本，也有助于發(fā)現(xiàn)某些高校通過降低教學(xué)質(zhì)量而節(jié)約成本的問題。
（四）慎選教育成本核算方法
根據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，教育成本計(jì)量的方法有成本統(tǒng)計(jì)法、會(huì)計(jì)核算法、會(huì)計(jì)調(diào)整法、賬表結(jié)合法、作業(yè)成本法、專業(yè)法、透明成本計(jì)算法、期間服務(wù)法、關(guān)于量本利分析法、完全成本法、培養(yǎng)成本法、制造成本法、原始憑證法、兩套賬法、教學(xué)評(píng)估法、標(biāo)準(zhǔn)成本法及抽樣調(diào)查法等。
各種教育成本核算方法優(yōu)缺共存，如統(tǒng)計(jì)法的優(yōu)點(diǎn)是低成本短時(shí)間即可取得教育成本數(shù)據(jù)，但由于準(zhǔn)確性低，導(dǎo)致使用價(jià)值也低。單軌制核算雖好，但有賴于非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的整體改革。作業(yè)成本法雖然在理論上更具科學(xué)性，但需要使用大量的成本動(dòng)因，而實(shí)踐中又難以獲得，無法應(yīng)用。而采用會(huì)計(jì)調(diào)整法核算的教育成本基本能滿足政府、社會(huì)、學(xué)生家長(zhǎng)、高校等方面的需要，在目前狀況下，不失為一種計(jì)算教育成本的有效選擇。
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【作 者】
翟志華（教授）
【作者單位】
（無錫商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)金融學(xué)院 江蘇無錫 214153）
