【摘要】隨著“營改增”試點范圍的擴大，“營改增”在融資租賃行業(yè)產(chǎn)生了一系列的稅務困惑。本文首先比較了“營改增”前后融資租賃業(yè)務的相關稅政，進一步分析了“營改增”給融資租賃行業(yè)帶來的困境，最后提出“營改增”后改善融資租賃行業(yè)稅務困境的建議。
【關鍵詞】融資租賃業(yè) 營改增 稅務困境 優(yōu)惠政策 稅負
2012年1月1日開始，“營改增”稅制改革在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開始試點，其中部分現(xiàn)代服務業(yè)就包括有形動產(chǎn)租賃，即涉及融資租賃。自此，各界一直在探索融資租賃行業(yè)應如何適應“營改增”帶來的一系列變化，尤其是隨著2012年8月1日起“營改增”試點范圍擴大到8個省、直轄市， “營改增”更是引發(fā)了融資租賃行業(yè)難題，使融資租賃行業(yè)陷入了稅務困境。因此，有必要解讀“營改增”致融資租賃行業(yè)稅務困境的原因，并找出有效的解決思路與方法。
一、“營改增”前后融資租賃行業(yè)的稅政比較
“營改增”試點改革之前，根據(jù)國家稅務總局《關于融資租賃業(yè)務征收流轉稅問題的通知》中的規(guī)定，有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務的稅收政策包括：
對經(jīng)過中國人民銀行批準的融資租賃業(yè)務的公司所從事的有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務，無論租賃的資產(chǎn)是否轉移所有權，其收入均按“金融保險業(yè)——融資租賃”繳納營業(yè)稅。
對于其他單位從事有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務的，如果租賃的資產(chǎn)轉讓給承租方，則征收增值稅；如果租賃的資產(chǎn)所有權不轉讓給承租方，則按照“服務業(yè)——租賃”征收營業(yè)稅。
“營改增”試點改革之后，根據(jù)財政部、國家稅務總局聯(lián)合印發(fā)的《關于鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2013］106號），有形動產(chǎn)租賃業(yè)務的稅收政策包括：試點納稅人在試點實施之日前已簽訂但尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策的有關規(guī)定繳納營業(yè)稅；試點納稅人在試點實施之日后簽訂的有形動產(chǎn)融資租賃合同，一般納稅人應按規(guī)定計算繳納增值稅，并對其增值稅實際稅負超過3%的部分享受增值稅即征即退優(yōu)惠政策，小規(guī)模納稅人直接按征收率3%計算繳納增值稅。
二、“營改增”給融資租賃行業(yè)帶來的稅務困境
1. “營改增”后融資租賃的實際稅負不減反增。“營改增”稅制改革之前，融資租賃業(yè)務繳納營業(yè)稅實行差額納稅，也就是有形動產(chǎn)的實際價格扣減相對應的銀行利息后再納稅，即僅就融資租賃服務增值的部分納稅，稅率為5%。而“營改增”稅制改革之后，有形動產(chǎn)的融資租賃業(yè)務依照17%的稅率按銷項稅額與進項稅額的差額繳納增值稅?！盃I改增”前后兩種不同的稅政到底給企業(yè)的實際稅負帶來何種變化呢？
本文將從直租和回租兩種租賃形式來解讀營改增對融資租賃企業(yè)實際稅負的影響。
有形動產(chǎn)的融資租賃業(yè)務通常包括直租和回租兩種。直租是租賃公司直接從有形動產(chǎn)的供應商處購買有形動產(chǎn)，然后再租給承租人?；刈鈩t是租賃公司從承租人處購買承租人自有的有形動產(chǎn)，再轉租給承租人。直租業(yè)務中，由于在設備登記管理、經(jīng)營資質等方面的要求，融資租賃企業(yè)難以取得符合進項稅抵扣條件的增值稅專用發(fā)票，從而導致直租業(yè)務稅負提高。
而回租業(yè)務出現(xiàn)稅負上升的主要原因包括：一是承租方在出售貨物的環(huán)節(jié)不征稅，而出租方作為增值稅納稅義務人卻無法抵扣進項稅額，稅收負擔上升較多；二是在融資租賃回租業(yè)務中，有些承租人并非增值稅納稅人，比如個人、教育機構等，無法開具增值稅專用發(fā)票，導致回租環(huán)節(jié)增值稅進項抵扣鏈條斷裂，稅負轉嫁困難。
由以上分析來看，由于一些實際操作中存在的問題，“營改增”的實施大幅增加了融資租賃企業(yè)的實際稅負，大多數(shù)租賃公司自身難以化解承受，就會選擇轉嫁給下游承租方，其結果便是導致企業(yè)放棄融資租賃方式。同時，稅負的增加還會導致融資租賃業(yè)務喪失價格和稅務的優(yōu)勢，一旦處理不當勢必大大阻礙融資租賃業(yè)的持續(xù)發(fā)展。
2. 實際稅負超過3%的部分即征即退優(yōu)惠政策難以實現(xiàn)。財稅［2013］106號文附件三《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》中的第二條第四款規(guī)定：“經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產(chǎn)融資租賃服務，在2015年12月31日前，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。商務部授權的省級商務主管部門和國家經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)批準的從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人，2013年12月31日前注冊資本達到1.7億元的，自2013年8月1日起，按照上述規(guī)定執(zhí)行；2014年1月1日以后注冊資本達到1.7億元的，從達到該標準的次月起，按照上述規(guī)定執(zhí)行”。
從理論上來看，該項稅收優(yōu)惠政策可以通過即征即退的方式減輕納稅人的實際稅負，但是在實際操作過程中，納稅人能否完全實現(xiàn)實際稅負超過3%的部分即征即退卻難以保證。這是因為：第一，既然是稅收優(yōu)惠政策，那么政策的實施都是有時效性的，即征即退隨時存在被取消的風險。而一旦該稅收優(yōu)惠政策被取消，那么納稅人的實際稅負很有可能是不減反增。第二，稅務征管部門在實際執(zhí)行時判定如果承租人不付租金，出租人的銷項稅額沒有實現(xiàn)，納稅的稅基是負數(shù)，也就不需要繳納增值稅。因此，在前期的租金回收過程中難以達到實際稅負超過3%，可能需要在大部分甚至是全部租金收回后才能實現(xiàn)退稅。然而，貨幣資金是具有時間價值的，如果稅款不能及時實現(xiàn)即征即退，就會直接影響其現(xiàn)金收益和利潤。尤其是當項目失敗終止融資租賃合同時，因為出租人合同執(zhí)行前期已經(jīng)一次性支付了應稅貨物的增值稅，而后期的增值稅因未收回租金，支付無法確認增值稅銷項，有可能被取消全部退稅優(yōu)惠，這時租賃公司的損失會更大。
3. 資金流與發(fā)票流難以統(tǒng)一。融資租賃業(yè)務主要分成有形動產(chǎn)融資租賃性售后回租服務和除融資性售后回租以外的有形動產(chǎn)融資租賃服務兩種情況。對于有形動產(chǎn)融資租賃性售后回租服務，財稅［2013］106號文明確了“融資性售后回租服務銷售額扣除項目中包括向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金”，同時又規(guī)定了“試點納稅人提供融資租賃性售后回租服務，向承租方收取的有形價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票?！?，這兩項規(guī)定使得融資租賃售后回租服務的資金流與發(fā)票流統(tǒng)一得到一定程度的解決。除融資性售后回租以外的有形動產(chǎn)融資租賃服務是指承租方自身沒有足夠資金購置所需設備，而與出租方洽談由出租方融資并提供承租方所需的設備，涉及到出租方、承租方、設備供貨商三方當事人，整個業(yè)務會包括融資租賃合同、貨物買賣合同等兩個或兩個以上合同。在這種情況下，首先，出租方根據(jù)承租方提出的要求，與供應商洽談簽訂貨物買賣合同并支付貨款，獲得設備買賣交易的增值稅進項發(fā)票得以抵扣增值稅；其次，出租方與承租方簽訂融資租賃合同，承租方在租賃期間每期按約定支付租金給出租方，在此環(huán)節(jié)出租方無法正常地開具增值稅發(fā)票給承租方作為進項稅額的抵扣依據(jù)。由此，會導致承租人無法在取得動產(chǎn)時一次性取得應稅貨物增值稅進項發(fā)票，造成資金時間價值的損失。
三、“營改增”后解決融資租賃稅務困境的建議
1. 依據(jù)融資租賃業(yè)務的融資、融物雙重功能采取雙重計稅政策。由于融資業(yè)務具有融資、融物的雙重業(yè)務特點，融資租賃業(yè)務計繳增值稅時會存在資金流與發(fā)票流不統(tǒng)一的問題。因此，本文建議依據(jù)融資租賃業(yè)務的融資、融物雙重功能采取雙重計稅政策。
出租方按照承租方需求聯(lián)系動產(chǎn)供應商簽訂買賣合同并支付貨款，供應商開具應稅商品的增值稅發(fā)票抬頭填寫承租方，由承租方得以抵扣增值稅；同時，為了保證出租方的權益，承租方在取得商品的同時應將商品的所有權證抵押給出租方，并將相關的抵押條款列示在融資租賃合同中，融資租賃期間出租方直接依據(jù)融資租賃業(yè)務增值部分（即每期承租方實際支付的款項=設備款÷租賃期）計繳增值稅。
2. 確保融資租賃業(yè)務“營改增”后實際稅負降低。計算增值稅實際稅負時，不管分母怎么選擇，其分子都是實際繳納的增值稅，因此影響增值稅實際稅負的主要因素是分母。分母越大，增值稅實際稅負越小，當增值稅實際稅負小于3%時，企業(yè)就無法享受即征即退的優(yōu)惠政策。因此，分母的合理確定直接影響著“營改增”后融資租賃企業(yè)的實際稅負或增或減的效果。財稅［2013］106號文附件三的第三條規(guī)定：“增值稅實際稅負是指納稅人當期提供應稅服務實際繳納的增值稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例”，這種計算方法使得分母數(shù)額較大，導致增值稅實際稅負很難超過3%，融資租賃公司就難以享受即征即退優(yōu)惠政策，從而會導致其實際稅負比“營改增”前重。而息差是融資租賃公司向承租者收取的全部價款和價外費用減去出租方承擔的出租貨物的全部實際成本（包括出租方負擔的貨物的價款、相關稅費和貸款利息）之后的余額，這個金額遠遠小于上述兩種分母的選擇，對于融資租賃業(yè)務來說更容易享受到即征即退的稅收優(yōu)惠政策。因此，本文建議統(tǒng)一增值稅實際稅負計算分母的標準為息差。
主要參考文獻
雷霞.營改增對融資租賃業(yè)的影響及相關建議.財會月刊，2012；21
【作 者】
丁淑芹（副教授）
【作者單位】
（青島理工大學商學院 青島 266520）
