一、引言
金融控股集團是當(dāng)代金融業(yè)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，由于金融資產(chǎn)的同質(zhì)性以及較低的資金成本，相對于其他行業(yè)，更容易通過規(guī)模經(jīng)濟和范圍經(jīng)濟形成協(xié)同效應(yīng)，以實現(xiàn)帕累托最優(yōu)狀態(tài)。然而，2008年爆發(fā)的國際金融危機對全球金融發(fā)展格局沖擊巨大、影響深遠，即便花旗、匯豐等國際領(lǐng)先的金融控股集團也難以獨善其身。金融危機對金融體系的巨大沖擊引發(fā)人們的深刻思考，當(dāng)前我國金融業(yè)的綜合經(jīng)營正處于發(fā)展的關(guān)鍵時期，金融控股集團在經(jīng)營過程中，應(yīng)更加重視風(fēng)險監(jiān)管和風(fēng)險控制，而內(nèi)部審計工作能通過對內(nèi)部控制和經(jīng)營活動的適當(dāng)性、合法性和有效性進行審查和評價來實現(xiàn)對風(fēng)險的規(guī)避。隨著SOA（即《薩班斯—奧克斯利法案》）在全球范圍內(nèi)影響的拓展，內(nèi)部審計作為一種客觀、獨立的監(jiān)督和評價活動，其所扮演的角色和發(fā)揮的作用都在不斷擴大，金融機構(gòu)以及管理層對內(nèi)部審計的期望也在不斷增加（張春子、張維寰，2010）。因此，金融控股集團建立一套有效的內(nèi)部審計制度體系以及合理的實現(xiàn)路徑具有重要意義。
二、金融控股集團內(nèi)部審計制度框架的基本內(nèi)容
內(nèi)部審計是聯(lián)系上級管理層與下級管理層的橋梁，并與受托經(jīng)濟責(zé)任相互依存，隨著受托經(jīng)濟責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。隨著企業(yè)經(jīng)營范圍的多樣化以及經(jīng)營規(guī)模的擴大化，企業(yè)內(nèi)的組織結(jié)構(gòu)和管理層次也發(fā)生很大變化，為了保護企業(yè)的有效經(jīng)營，就要賦予各層次管理人員一定責(zé)任和權(quán)限，從而使受托經(jīng)濟責(zé)任多極化。因此，內(nèi)部審計功能的內(nèi)涵也由簡單向復(fù)雜擴展，其功能從原來單一的保證性功能逐漸向結(jié)合評價、咨詢和增值性服務(wù)的多功能方向發(fā)展。
設(shè)計符合我國當(dāng)前金融控股集團的內(nèi)部審計制度框架，至少需要解決以下幾個問題：（1）內(nèi)部審計在集團中的定位。內(nèi)部審計在組織中究竟應(yīng)該處于什么地位？（2）內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置。金融控股集團內(nèi)部審計體系如何設(shè)計，即：母公司、子公司以及分公司之間，如何設(shè)計具有邏輯性的內(nèi)部審計職能部門？（3）內(nèi)審部門行權(quán)制度安排。集團公司的內(nèi)部審計如何安排行權(quán)制度，以使其在職能范圍內(nèi)實行審計？（4）對內(nèi)部審計機構(gòu)的監(jiān)控，即集團應(yīng)該如何針對內(nèi)部審計部門本身，審核其工作水平？
（一）內(nèi)部審計在組織中的定位
如果內(nèi)部審計部門直接由董事會領(lǐng)導(dǎo)，可以在更大程度上保證內(nèi)審部門的獨立性和權(quán)威性。目前，在董事會下設(shè)置審計委員會已成為國際上認可的公司治理結(jié)構(gòu)完善的主要代名詞之一。藍帶委員會（Blue Ribbon Committee，BRC，1999）把審計委員會描述為“可靠的財務(wù)披露和積極的、多方參與的監(jiān)督”的“各種機制中最為重要的”。在我國，中國證券監(jiān)督委員會2002年發(fā)布的《上市公司治理準則》以及中國內(nèi)部審計協(xié)會2003年制定的《內(nèi)部審計基本準則》中，都強調(diào)了審計委員會的重要性。審計委員會不局限于內(nèi)部控制，還通過改善董事會、管理層、外部審計師以及內(nèi)部審計師的相互作用，以提高內(nèi)外部監(jiān)督的有效性。
在我國金融控股集團當(dāng)前的治理機構(gòu)下，內(nèi)部審計最優(yōu)的定位是在董事會，或由其下設(shè)的審計委員會直接領(lǐng)導(dǎo)。內(nèi)部審計在組織結(jié)構(gòu)中具有廣泛但非常獨特的責(zé)任，內(nèi)審可以從職能上向?qū)徲嬑瘑T會報告，也可以從行政管理角度向高層管理人員報告。這樣定位的內(nèi)部審計具有較高的獨立性和權(quán)威性，能對董事會決策執(zhí)行情況進行監(jiān)督和意見反饋，有利于內(nèi)部審計功能作用的充分發(fā)揮，使起始于所有者與經(jīng)營者之間的受托經(jīng)濟責(zé)任到各權(quán)利層次之間受托經(jīng)濟責(zé)任鏈上各方面的監(jiān)控得到有效的實施。另一方面，內(nèi)部審計功能的有效發(fā)揮，可以促進審計委員會更好地履行自身職責(zé)。
（二）內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置
明確了內(nèi)部審計在集團內(nèi)部的地位和角色后，龐大的金融控股集團要開展審計業(yè)務(wù)還需要建立在完整的機構(gòu)設(shè)置上。因此，按照金融控股集團的特有特征，合理安排內(nèi)部審計的組織結(jié)構(gòu)，是影響內(nèi)審工作能否有效開展的重要因素。
金融控股集團之所以為眾多金融機構(gòu)所青睞，在于其具有其他組織機構(gòu)不具有的特征：（1）集團控股，聯(lián)合經(jīng)營。（2）法人分業(yè)，規(guī)避風(fēng)險。（3）財務(wù)并表，各負盈虧。根據(jù)金融控股集團的基本特征，在董事會或其下設(shè)的審計委員會的領(lǐng)導(dǎo)模式下，集團內(nèi)審組織機構(gòu)主要包括以下三個層次：
第一層次：集團母公司設(shè)置由獨立董事和監(jiān)事組成的集團審計委員會。
第二層次：集團母公司設(shè)立審計總部，直接由集團審計委員會管理，并負責(zé)分支機構(gòu)的審計監(jiān)督及介入子公司的審計監(jiān)督。
第三層次：控股子公司設(shè)立審計部，由本公司審計委員會（或董事會）管理，并接受上一級審計部門的指導(dǎo)，向下監(jiān)督其分支機構(gòu)。
（三）內(nèi)審部門行權(quán)制度安排
在明確了內(nèi)部審計在集團中的治理角色和機構(gòu)設(shè)置的前提下，接著要進一步明確的是組織如何授權(quán)內(nèi)審部門開展審計業(yè)務(wù)，即內(nèi)審部門行權(quán)制度安排問題。按照上述的組織結(jié)構(gòu)設(shè)置，內(nèi)審部門的行權(quán)制度安排如下：
1.制定金融控股集團內(nèi)部審計章程
制定金融控股集團內(nèi)部審計章程是內(nèi)審部門與人員開展各項審計工作的基本依據(jù)，并且為了保證內(nèi)部審計工作的獨立性和權(quán)威性，須在章程中理論化地規(guī)定內(nèi)部審計的目的、職責(zé)、內(nèi)容以及范圍等，以使集團內(nèi)部審計職能、范圍以及流程等事項達到制度化和規(guī)范化。同時，制定各業(yè)務(wù)領(lǐng)域的審計監(jiān)察操作規(guī)程，規(guī)范業(yè)務(wù)檢查的程序和方法，通過建立良好的激勵機制來建立各級管理人員和業(yè)務(wù)人員的考核辦法。特別的，金融控股集團的內(nèi)部審計章程應(yīng)注重對垂直化管理體系的建立及對下屬單位（包括子公司、分公司等）的監(jiān)督與管理，同時賦予各下屬單位根據(jù)單位不同情況具體制定內(nèi)審章程的權(quán)力，以加強內(nèi)部審計章程的可執(zhí)行性。
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2.建立內(nèi)部審計報告制度
內(nèi)部審計工作的結(jié)果應(yīng)采取垂直向上匯報的形式，以適應(yīng)于金融控股集團垂直化的內(nèi)部審計體系。各層次公司的審計結(jié)果報告報送方式如下：
母公司審計部門日常審計工作形成的報告應(yīng)定期向董事會（或其下設(shè)的審計委員會）進行匯報，而緊急情況報告或就發(fā)現(xiàn)的違規(guī)違紀問題專門報告應(yīng)及時向董事會反映。
子公司內(nèi)審部門應(yīng)向本單位董事會匯報工作情況，即按照我國《公司法》的規(guī)定，定期向本公司的股東報送日常審計報告以及審計發(fā)現(xiàn)。同時，若有重大審計發(fā)現(xiàn)，應(yīng)及時通過董事會向母公司進行報告。
各分支機構(gòu)審計部門日常審計報告報送母公司審計機構(gòu)裁定，并由首席審計執(zhí)行官（CAE）定期向集團董事會、監(jiān)事會、管理層等管理決策機構(gòu)反映情況，集團管理決策機構(gòu)根據(jù)其反映的具體問題和風(fēng)險，提出整改和治理意見。
（四）對內(nèi)部審計組織的監(jiān)控
設(shè)置科學(xué)合理的內(nèi)部審計組織結(jié)構(gòu)后，要使內(nèi)審部門充分發(fā)揮其應(yīng)有的功能，還應(yīng)對內(nèi)部審計組織進行有效的監(jiān)督。對內(nèi)部審計的控制和監(jiān)督不僅是內(nèi)審人員和內(nèi)審管理人員的責(zé)任，也是接受內(nèi)部審計工作匯報的管理部門的責(zé)任，主要包括以下幾種方式：
1.由集團內(nèi)其他內(nèi)部審計部門進行檢查
這種監(jiān)督方式可以是集團母公司的內(nèi)部審計總部對下級單位內(nèi)審部門進行的檢查；集團同級子公司或分公司之間開展的審計互查等。這種“上審下，同級互審”的方式符合整個集團協(xié)調(diào)管理的需要。
2.由集團內(nèi)審部門以外人員進行的外部檢查
即將監(jiān)督權(quán)交給集團內(nèi)部的其他人員，由其他部門對審計部門進行檢查，也可由審計委員會展開檢查。但是這種監(jiān)督方式不足之處是檢查缺乏充分的獨立性，其他部門人員也可能缺乏足夠的能力以對內(nèi)審人員進行檢查。
3.由會計師事務(wù)所審計人員進行的外部檢查
管理當(dāng)局可以借助外部審計師（如：會計師事務(wù)所的注冊會計師）來評估內(nèi)部審計的有效性，包括內(nèi)部審計服務(wù)的范圍和質(zhì)量。但需要注意的是，事務(wù)所要采用內(nèi)部審計專業(yè)標準而非事務(wù)所的標準對內(nèi)部審計工作進行評價。
4.內(nèi)部審計協(xié)會進行的行業(yè)評估檢查
由內(nèi)部審計協(xié)會等專業(yè)協(xié)會的資深內(nèi)審專家執(zhí)行檢查。這種監(jiān)督方式也是外部檢查，但由于相對于其他外部檢查可能涉及集團更多的經(jīng)營信息，管理部門不希望別人分享自己的保密性消息，因此需要取得高層管理者的理解。
三、當(dāng)前內(nèi)審工作中存在的主要問題及相應(yīng)風(fēng)險
作為集多種金融業(yè)務(wù)于一體的復(fù)雜金融機構(gòu)，金融控股集團不僅要面對各種專業(yè)性的金融業(yè)務(wù)所要面對的一般風(fēng)險，如商業(yè)銀行所重視的市場風(fēng)險、資本風(fēng)險、信用風(fēng)險、操作風(fēng)險、法律風(fēng)險和環(huán)境風(fēng)險等，還可能由于集團內(nèi)部的業(yè)務(wù)整合，各子公司之間建立緊密的聯(lián)系，增加資金和信息的流通等，衍生出現(xiàn)新的、整體性的特殊風(fēng)險。同時，金融控股集團還要面臨由于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用可能產(chǎn)生的新的金融風(fēng)險（唐湘暉，2009）。
結(jié)合上述的內(nèi)部審計制度框架以及當(dāng)前我國金融控股集團的發(fā)展?fàn)顩r，內(nèi)部審計制度框架中主要存在以下問題及相應(yīng)風(fēng)險：
（一）集團運營風(fēng)險——集團內(nèi)關(guān)聯(lián)交易、資本金高估與風(fēng)險傳遞
金融控股集團通過關(guān)聯(lián)交易，有利于各種協(xié)同效應(yīng)的發(fā)揮，實現(xiàn)集團資源的最優(yōu)配置，但是由于金融控股集團的法人治理結(jié)構(gòu)、管理架構(gòu)以及內(nèi)部交易構(gòu)造復(fù)雜，關(guān)聯(lián)交易的諸多操作手段使得集團內(nèi)各成員財務(wù)報表的真實性可能存在問題。同時，集團可能由于同一筆資金被作為母公司、子公司多次出資的資本金，導(dǎo)致集團整體賬面價值大于實際償付能力而造成資本金高估。關(guān)聯(lián)交易和資本金高估使得相關(guān)風(fēng)險在集團內(nèi)轉(zhuǎn)移，一旦集團內(nèi)某一企業(yè)經(jīng)營困難或產(chǎn)生危機都可能造成連鎖反應(yīng)，風(fēng)險的傳遞可能在集團甚至整個金融業(yè)造成“多米諾骨牌”效應(yīng)。
（二）制度設(shè)計缺陷——審計工作缺乏有效的質(zhì)量控制標準
雖然當(dāng)前各審計機關(guān)出臺了審計基本準則、通用準則、專業(yè)準則、操作準則等一系列審計質(zhì)量控制，但是制度執(zhí)行不力、流于形式的現(xiàn)象很嚴重。審計控制僅限于查案件、追責(zé)任，而忽略了事前、事中的審計，這可能會誘發(fā)審計風(fēng)險的產(chǎn)生。同時，金融控股集團內(nèi)部審計部門還未建立健全一套科學(xué)有效的自身內(nèi)審質(zhì)量監(jiān)督和檢查的評價體系，這就無法保證審計活動各個環(huán)節(jié)準確無誤及審計質(zhì)量的高標準。
（三）工作方式落后——審計工作開展時間、方法與及時性
內(nèi)部審計工作經(jīng)常缺乏短期與長期的內(nèi)部審計計劃，并且內(nèi)部審計機構(gòu)沒有足夠的資源，審計過程中可能存在其他更為優(yōu)先的審計任務(wù)，導(dǎo)致開展審計工作隨意、效率低下，無法保證對集團內(nèi)所有高風(fēng)險領(lǐng)域進行及時跟蹤審計，一些重要審計任務(wù)可能被拖延。同時，面對金融控股集團龐大的數(shù)據(jù)，傳統(tǒng)審計方法已經(jīng)不能適應(yīng)社會信息化的發(fā)展需求，雖然當(dāng)前已經(jīng)開展計算機審計，但是對計算機的應(yīng)用進展較慢，影響了審計的效率。
（四）人員素質(zhì)問題——內(nèi)部審計人員勝任能力不足
金融控股集團由于其專業(yè)性，需要較高的勝任能力。目前，大部分從業(yè)人員雖然具有長期從事金融審計工作的經(jīng)驗，但是可能并不具備金融專業(yè)知識、任職資格及技術(shù)職稱，并且他們在實際審計工作過程中，雖然可以發(fā)現(xiàn)問題并解決問題，但是對問題產(chǎn)生的剖析能力不足，對金融市場與宏觀經(jīng)濟中形成風(fēng)險和造成危害的判斷能力不夠。此外，還有一大部分是年輕人，他們有學(xué)歷，卻缺乏金融審計工作經(jīng)歷，他們還需要實踐和經(jīng)驗積累的過程。
四、金融控股集團內(nèi)部審計制度實現(xiàn)路徑
根據(jù)上文中設(shè)計的金融控股集團內(nèi)部審計制度框架及其可能存在的問題或風(fēng)險，要很好地實現(xiàn)該制度框架，還需要作出以下的改進，即該內(nèi)部審計制度的實現(xiàn)路徑：
（一）加強集團內(nèi)部控制制度建設(shè)，提高內(nèi)審工作質(zhì)量控制
內(nèi)部控制作為企業(yè)制度的組成部分，是在企業(yè)經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離的條件下對投資者利益的保護機制，COSO發(fā)布的企業(yè)風(fēng)險管理框架（ERM）標志著內(nèi)部控制兩大轉(zhuǎn)型：內(nèi)部控制重心的轉(zhuǎn)變——逐漸轉(zhuǎn)向風(fēng)險管理；內(nèi)部控制地位的轉(zhuǎn)變——風(fēng)險管理的組成部分。金融控股集團應(yīng)注重內(nèi)部控制的建立，并在建設(shè)過程中完善風(fēng)險的評估與應(yīng)對方法。同時，內(nèi)審人員在為管理當(dāng)局的服務(wù)中扮演著特殊的角色，他們審核各個部門的內(nèi)部控制措施，并提出改進建議，當(dāng)前卻缺乏對內(nèi)審人員的監(jiān)督與質(zhì)量控制。金融控股集團應(yīng)重視對內(nèi)部審計部門與人員展開審計質(zhì)量復(fù)核，制定相應(yīng)的質(zhì)量控制標準，以提高內(nèi)部審計質(zhì)量和工作效率。
（二）明確內(nèi)部審計的內(nèi)容和重點，實現(xiàn)審計監(jiān)督計算機化
隨著外部環(huán)境和自身發(fā)展的變化，金融控股集團內(nèi)部審計也在不斷改革、創(chuàng)新，但是內(nèi)部審計人員應(yīng)明確審計的內(nèi)容，并在審計重點上要突出對集團經(jīng)營狀況的動態(tài)監(jiān)控，加強跟蹤審計，將工作重心放在高風(fēng)險、低管控的領(lǐng)域中，即“小問題不糾纏、大問題不放過”，以提高審計工作的效率。此外，由于隨著信息化技術(shù)的進步，多數(shù)文本都已實現(xiàn)無紙化，要提高審計效率，就要全面實現(xiàn)審計監(jiān)督電子化。例如：審計人員進行監(jiān)督時，可通過“計算機輔助審計技術(shù)（CAAT）”來測試與分析計算機文檔中的數(shù)據(jù)，并從CAAT結(jié)果中得出審計結(jié)論，這樣可以極大地縮減人工成本。
（三）加強內(nèi)審隊伍的專業(yè)化建設(shè)，提高內(nèi)審人員綜合素質(zhì)
為了適應(yīng)現(xiàn)代審計不斷發(fā)展的要求，內(nèi)部審計隊伍成員應(yīng)具有良好的綜合素質(zhì)，即要有合理的知識結(jié)構(gòu)以及相關(guān)的能力結(jié)構(gòu)。由于金融控股集團的專業(yè)性，內(nèi)審人員除了要具備會計、審計等知識，還應(yīng)掌握與集團相關(guān)的金融行業(yè)的理論和實務(wù)知識，并加強政策、法規(guī)和業(yè)務(wù)的學(xué)習(xí)，掌握現(xiàn)代審計的方法和技術(shù)，以此來加強內(nèi)審人員的專業(yè)化建設(shè)。同時，他們還應(yīng)具備一定的分析和解決問題的能力，具備口頭、書面表達和溝通等重要的社會能力，并接受良好的審計職業(yè)道德教育，以達到在金融控股集團勝任的程度。
五、結(jié)束語
由于金融控股集團的業(yè)務(wù)存在多樣性的特點，專業(yè)性強、涉及面廣，同時金融產(chǎn)品和金融工具也在不斷創(chuàng)新，這些都加大了外部審計人員發(fā)現(xiàn)集團中潛在問題的難度，因此，迫切需要內(nèi)部審計來監(jiān)督相關(guān)業(yè)務(wù)的合規(guī)性、合法性和有效性，而要在金融控股集團內(nèi)構(gòu)建內(nèi)部審計制度框架是一項復(fù)雜而又艱巨的任務(wù)，內(nèi)審制度的有效實施不但要有外部環(huán)境的支持，更重要的是需要集團內(nèi)部的完善條件和不斷驅(qū)動力，還需要集團內(nèi)部文化的認同以及集團管理層的高度重視和不懈的努力。
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作者：周金榮
