早在二百多年前,美國總統(tǒng)杰弗遜就曾希望看到“聯(lián)邦財務就像商人的賬簿那樣清晰和易懂,這樣,每個國會議員、每個公民都能夠看懂它,并對濫用職權(quán)情況進行調(diào)查,以更好地控制它”。但囿于當時的技術(shù)條件以及政治和經(jīng)濟理念的限制，這一理想一直未能實現(xiàn)，直至20世紀80年代，政府會計改革在世界范圍內(nèi)興起，政府財務公開、透明的目標才得以逐步實現(xiàn)。
一、各國政府會計改革的主要背景
1.政府面臨財政壓力。在20世紀90年代，在許多西方國家，社會福利制度成本日益上升，公共服務的范圍與規(guī)模不斷擴張，這導致政府財政支出壓力加大；同時由于國家整體經(jīng)濟發(fā)展水平的制約，稅收的增長受到限制。這兩方面的作用導致這些國家財政收支矛盾日益尖銳，赤字和公債規(guī)模日益擴張，通貨膨脹率提高，投資和就業(yè)受到不良影響，經(jīng)濟和社會的穩(wěn)定和發(fā)展遭遇威脅。在新西蘭，1984年政府財政赤字占GDP的9%，1989年底，政府的凈債務達到了GDP的50%左右。在英國，二戰(zhàn)使國家的基礎(chǔ)設(shè)施和國民經(jīng)濟遭受嚴重損失。戰(zhàn)后人民迫切要求公共部門改善公共服務，提供更好的醫(yī)療衛(wèi)生服務與各種社會保障。
2.公民要求政府改善績效的呼聲強烈。20世紀80年代以來公民要求政府改善績效的呼聲具有深刻的政治、經(jīng)濟、社會政策背景。在政治方面，二戰(zhàn)后西方民主政治出現(xiàn)一些畸形變化，國家權(quán)力日益向行政部門集中，同時，一些大利益集團的政治影響力日益增加，普通民眾的知情權(quán)、參政權(quán)受到侵害；在經(jīng)濟方面，凱恩斯主義力圖通過國家干預刺激有效需求來緩解經(jīng)濟危機的努力遇到嚴重挫折，20世紀70年代西方國家先后出現(xiàn)了經(jīng)濟滯漲；在社會政策方面，財政危機使西歐各福利國家推行的社會福利政策難以為繼，并導致其國家陷入危機。在這種形勢下，公民對政府的效能產(chǎn)生了質(zhì)疑，強烈要求政府改善績效。
3.職業(yè)組織、資本市場以及信用評級機構(gòu)等對政府尤其是地方政府會計改革的推動。對于一些面臨財務壓力的地方政府來說，“收稅權(quán)”越來越不能毫無限制地提供支撐，只能到資本市場尋求融資。而資本市場的投資人與信用評級機構(gòu)通常要求他們提供經(jīng)審計的GAAP基礎(chǔ)的財務報告，而這可能又會進一步提高會計職業(yè)組織的偏好對政府會計的影響。
4.一體化組織與國際組織在金融安全與預算穩(wěn)定等方面的要求。歐盟成立后，通過1993年生效的《馬斯特里赫特條約》和1997年生效的《穩(wěn)定與增長公約》，規(guī)定了歐盟財政政策的基本框架?！恶R斯特里赫特條約》對成員國財政政策做出了原則性規(guī)定，即從1994年起，歐盟各成員國的財政赤字占GDP的比重（即赤字率）不能超過3%，政府債務占GDP的比重（即債務率）不能超過60%?！斗€(wěn)定與增長公約》在進一步明確《馬斯特里赫特條約》規(guī)定的財政政策原則基礎(chǔ)上，確定了歐盟財政政策協(xié)調(diào)的規(guī)則、過度財政赤字的懲罰程序，以及建立預警機制監(jiān)督各國財政運行狀況，保證各成員國在中期內(nèi)（1997年-2004年）實現(xiàn)財政基本平衡或者略有盈余。這些政策對歐共體成員國以及未來可能加入歐共體國家的財務管理水平提出了要求，也對其政府會計系統(tǒng)提出了要求。各國的財政可持續(xù)性是按照歐洲貨幣聯(lián)盟的預算要求來衡量的。
二、各國政府會計改革實踐
在上述背景下，自20世紀80年代初期，由新西蘭率先推動，在澳大利亞、英國、加拿大和美國等OECD成員國的積極呼應下，開始了政府會計制度的權(quán)責發(fā)生制改革。除了少數(shù)的激進國家外，改革通常是一個漸進的過程，從國外已有的這些經(jīng)驗來看，雖各國政府會計均引入了權(quán)責發(fā)生制，但引入的程度和范圍不同，綜合來看可以將29個國家的改革方式分為以下三種類型（見表2）：
一是“在整體推進型”。這是指在改革深度和范圍上雙管齊下的做法，其代表國家有新西蘭、澳大利亞等，主要特點是：政府財務報告和政府預算均按權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)編制。這種改革看似一次性推進了所有事項的改革，但并非“大躍進”行為，早在改革前已有很多年的理論和經(jīng)驗準備，變革是具有充分基礎(chǔ)的，且有著迫切的本國背景要求。
二是“分步推進型”。這種方式在深度上從政府財務報告的權(quán)責發(fā)生制開始然后深入到政府預算的權(quán)責發(fā)生制應用；范圍上按“收付實現(xiàn)制→修正的收付實現(xiàn)制→修正的權(quán)責發(fā)生制→完全的權(quán)責發(fā)生制”的軌跡一步步實施改革。加拿大先提出以“財務信息戰(zhàn)略”進行政府會計的責任框架，通過20世紀80年代以來的一系列改革，形成了目前所謂的“修正權(quán)責發(fā)生制會計”。
三是“逐漸擴展型”。先根據(jù)需要在一部分政府會計科目中采用權(quán)責發(fā)生制，此后再逐漸推廣到主要的或大部分的會計科目中。20世紀80年代中期，美國已開始在預算會計中使用權(quán)責發(fā)生制處理一些政府項目，但直到1997年，美國才將權(quán)責發(fā)生制全面應用于政府及其機構(gòu)的運營活動。
表2 主要國家權(quán)責發(fā)生制政府會計改革一覽表
國家 權(quán)責發(fā)生制財務報告 權(quán)責發(fā)生制預算
政府部門 國家（核心）政府
新西蘭 是 是 是
澳大利亞 是 是 是
加拿大 否 是 否
美國 是 是 否，個別除外
三、國外政府會計改革的經(jīng)驗借鑒
從各國改革的進程來看，基本上都實行了循序漸進、分步改革的辦法。具體經(jīng)驗主要有以下幾點：
首先，會計基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變必須在更廣的公共管理改革背景下才更具有意義和作用。國際經(jīng)驗表明，公共管理體制的改革，必然要求政府會計核算基礎(chǔ)的變革。從制度基礎(chǔ)來看，權(quán)責發(fā)生制政府會計只是更大范圍公共管理體制改革的一個組成部分。
其次，在改革之前，采用權(quán)責發(fā)生制的各國政府在改革過程中都根據(jù)本國的改革需要制定了以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的公共部門會計準則。
第三，以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)是改革的方向，但在改革過程中沒有統(tǒng)一模式。政府會計基礎(chǔ)從收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制的轉(zhuǎn)變得到多數(shù)學者的支持，不少國家自20世紀80年代以來就在政府會計中采用權(quán)責發(fā)生制，但縱觀世界各國的情況，對權(quán)責發(fā)生制的應用沒有統(tǒng)一的模式，都是根據(jù)各自的情況而進行改革。我國經(jīng)濟體制和公共財政管理體制采取的是漸進式改革，決定了權(quán)責發(fā)生制政府會計改革也應循序漸進。
第四，政府會計目標決定著核算基礎(chǔ)的選擇。許多國家的政府會計目標中，在對政府財務狀況和運營結(jié)果越來越關(guān)注的同時，并未放棄關(guān)于預算符合性的信息需求。預算是當年的財務計劃，也是政府收支的重要控制工具。在大多數(shù)國家的政治和經(jīng)濟決策過程中，對于預算信息的要求主要是當年的收入和支出。顯然收付實現(xiàn)制能夠基本上滿足預算功能的要求。政府會計這種雙重目標的結(jié)果是，許多國家的政府會計和財務報告采用修正的權(quán)責發(fā)生制，而預算依然采用收付實現(xiàn)制。即在以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的同時，一些業(yè)務依然采用收付實現(xiàn)制。
