【摘要】基于受托經(jīng)濟責任觀和審計的“免疫系統(tǒng)”觀，本文認為政府審計可以通過監(jiān)督財政透明度相關(guān)政策規(guī)范的執(zhí)行、提供財政信息真實可靠的獨立保證、推動財政透明度相關(guān)政策規(guī)范的改善、促進財政透明度相關(guān)內(nèi)部控制的完善以及督促領(lǐng)導(dǎo)干部財政透明度責任的有效履行來提高財政透明度，從而防范財政風(fēng)險。
【關(guān)鍵詞】政府審計 財政透明度 財政風(fēng)險 功能 路徑
一、引言
財政是一個國家最主要的經(jīng)濟活動，經(jīng)濟活動必然存在風(fēng)險，財政活動產(chǎn)生的風(fēng)險稱為財政風(fēng)險。財政風(fēng)險具有來源廣、隱蔽強，并且具有“兜底”的特征，是國家公共風(fēng)險最重要的組成部分，直接影響著國計民生。財政風(fēng)險的防范對于國家來說極其重要。
20世紀70年代末80年代初在全球范圍內(nèi)開始的新公共管理運動得以興起的首要原因即是財政危機，而財政危機是財政風(fēng)險累積到一定程度的結(jié)果。新公共管理的重要內(nèi)容是以公民為中心，要求政府對公民有求必應(yīng)，做到公共管理的可理解性以及提高對公民參與決策的公開程度，財政透明度則是可理解性和公開程度的具體表現(xiàn)。經(jīng)合組織（OECD）2001年指出，透明是良好治理的核心要素。聯(lián)合國開發(fā)計劃署（UNDP）也曾指出，財政透明度的提高，可以使那些相關(guān)的人直接了解有關(guān)程序、制度和信息，獲取充分信息以便理解和監(jiān)督政府。因而，財政透明度在世界范圍內(nèi)得到了大力推動，無論是發(fā)達經(jīng)濟體如美國、英國、加拿大，還是發(fā)展中國家如巴西、印度，抑或是國家間組織，如國際貨幣基金組織、世界銀行，都投入大量的資源研究和推動財政透明度。
政府審計是國家監(jiān)督體系的重要組成部分，因其具有獨立性和權(quán)威性的特征而在國家監(jiān)督體系中發(fā)揮著重要的作用。財政風(fēng)險的防范以及財政透明度的提高離不開監(jiān)督，政府審計能夠也必然要在促進財政透明度與防范財政風(fēng)險中發(fā)揮其獨特的功能作用。
二、財政透明度與財政風(fēng)險的關(guān)系分析
2010年4月，希臘爆發(fā)主權(quán)債務(wù)危機，并迅速波及歐盟其他國家，這一事件使得全世界對財政危機有了更加深刻的認識。在經(jīng)濟全球化的背景下，一國財政風(fēng)險管理的不力已影響的不僅僅是本國了。財政危機是由財政風(fēng)險累積到一定程度的結(jié)果，風(fēng)險累積主要原因是財政風(fēng)險管理不善，為此，各個國家采取各種措施來降低財政風(fēng)險，提高風(fēng)險管理水平。在新公共管理運動下，公共財政的本質(zhì)特征是財政管理的公共化和民主化（程瑜，2009），財政透明度是公共化和民主化的內(nèi)在要求。財政透明度的提高是新公共管理運動下改善財政風(fēng)險管理水平，維護財政安全的重要手段。
我國著名財政學(xué)者劉尚希認為（2003），財政風(fēng)險指的是政府擁有的公共資源不足以履行其應(yīng)承擔的支出責任和義務(wù)，以至于經(jīng)濟、社會的穩(wěn)定與發(fā)展受到損害的一種可能性。他進一步指出，這種可能性來源于三個方面的不確定性：公共資源的不確定性、支出責任和義務(wù)的不確定性以及公共資源與支出責任和義務(wù)都存在不確定性。而財政透明度是影響這三個方面不確定性的重要因素。
目前對財政透明度最權(quán)威的定義是來自著名經(jīng)濟學(xué)家George Kopits和Jon Craig，他們在1998年給出了財政透明度的定義：政府向公眾公開政府的結(jié)構(gòu)與職能、財政政策目標、公共部門賬戶、財政籌劃和預(yù)算信息的程度。按照該定義，財政透明度至少包括了五個方面的內(nèi)容：政府的結(jié)構(gòu)與職能、財政政策目標、公共部門賬戶、財政籌劃和預(yù)算信息，而這五個方面信息的公開都會直接影響公共資源的不確定性以及支出責任和義務(wù)的不確定性。可見，財政透明度是影響財政風(fēng)險的重要因素，財政透明度的提高可以起到防范財政風(fēng)險的作用。
三、提高財政透明度防范財政風(fēng)險的政府審計需求分析
（一）政府審計提高財政透明度的理論需求分析
1. 提高財政透明度是受托經(jīng)濟責任的內(nèi)在需求。受托經(jīng)濟責任理論是解釋審計的重要理論，該理論指出所有者將資源委托給經(jīng)營者經(jīng)營管理，經(jīng)營者對所有者便負有一種受托經(jīng)濟責任。受托經(jīng)濟責任按照行為主體可以分為公共受托經(jīng)濟責任、企業(yè)受托經(jīng)濟責任和組織內(nèi)部的受托經(jīng)濟責任，政府審計的產(chǎn)生與發(fā)展是公共受托經(jīng)濟責任所決定。受托經(jīng)濟責任包括經(jīng)營管理受托資源的行為責任和經(jīng)營管理受托資源的報告責任（蔡春，2001）。審計則是確保受托經(jīng)濟責任能夠得到全面有效履行的一種手段，發(fā)揮著監(jiān)督等功能，監(jiān)督受托資源經(jīng)營管理行為責任和報告責任的履行情況。
財政活動是政府的經(jīng)濟活動，公民是公共資源的所有者，而政府是公共資源的受托經(jīng)營者，政府除了需要履行公共資源經(jīng)營管理的行為責任，還需要履行報告責任，財政透明度則是政府報告責任的主要內(nèi)容。政府責任同樣需要監(jiān)督，政府審計是政府監(jiān)督的主體。政府審計在審計活動中發(fā)揮著監(jiān)督功能，確保政府按照相關(guān)的規(guī)定與制度全面有效履行其公共資源經(jīng)營管理的報告責任，需要促進財政透明度的提高。
2. 提高財政透明度是政府審計“免疫系統(tǒng)”的客觀需求。國家審計是國家治理大系統(tǒng)中內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”（劉家義，2012）。任何組織，包括國家在內(nèi)，都離不開完整的治理機制。完整的治理機制應(yīng)該由決策系統(tǒng)、執(zhí)行系統(tǒng)和監(jiān)督控制系統(tǒng)三個子系統(tǒng)組成。決策系統(tǒng)決定著組織的制度規(guī)范、計劃目標和發(fā)展戰(zhàn)略，執(zhí)行系統(tǒng)是按照規(guī)定切實有效地執(zhí)行制定好的決策，而監(jiān)督控制系統(tǒng)則是服務(wù)決策系統(tǒng)和制約執(zhí)行系統(tǒng)的必不可少的組成部分。
在國家的治理機制中，政府審計是監(jiān)督控制系統(tǒng)的重要內(nèi)容，目的在于推動民主法治，實現(xiàn)國家良好治理，促進國家經(jīng)濟社會健康運行和科學(xué)發(fā)展，進而保障人民的根本利益。政府審計的預(yù)防功能表現(xiàn)為政府審計可以憑借其憲法地位的權(quán)威性威懾力和獨立、客觀、公正的獨特優(yōu)勢，起到預(yù)防和預(yù)警經(jīng)濟社會健康運行存在的隱患；政府審計的揭示功能表現(xiàn)為政府審計通過實施各項審計活動監(jiān)督檢查制定的治理政策的執(zhí)行情況，可以反映真實情況和揭露發(fā)現(xiàn)問題；政府審計的抵御功能表現(xiàn)為政府審計通過完善相關(guān)制度和規(guī)范等方式抑制和抵抗經(jīng)濟社會中的各種“病毒”。
政府審計的“免疫系統(tǒng)”觀要求政府審計在審計財政活動時發(fā)揮預(yù)防、揭示和抵御的功能。無論是何種功能的發(fā)揮，公開的財政信息和真實可靠的政府財務(wù)信息是基礎(chǔ)，這使得促進財政透明度是政府審計“免疫系統(tǒng)”觀的客觀需求。此外，政府審計的這種預(yù)防、揭示和抵御的“免疫系統(tǒng)”在促進財政透明度上則表現(xiàn)為政府審計可以預(yù)警財政透明度在實現(xiàn)過程中可能存在的隱患，反映財政透明度在實施過程中的真實情況和存在的問題，最后提出完善財政透明度相關(guān)制度規(guī)范的審計建議和意見，從而防范財政風(fēng)險，保障財政安全。
（二）政府審計提高財政透明度的現(xiàn)實選擇分析
財政透明度是降低財政風(fēng)險，保障財政安全的重要手段。財政透明度的推動和提高除了需要系統(tǒng)的指南規(guī)范外，還需要配套的監(jiān)督控制機制。目前我國的財政監(jiān)督體系中，主要由全國人民代表大會監(jiān)督、財政部門內(nèi)部監(jiān)督、審計監(jiān)督以及社會公眾監(jiān)督四個方面組成。
在我國的財政監(jiān)督體系中，全國人民代表大會監(jiān)督的權(quán)利是憲法賦予的，神圣不可侵犯，對包括財政透明度內(nèi)容在內(nèi)的財政管理理應(yīng)具有最高權(quán)威的監(jiān)督，而事實并非如此。實際情況是，國務(wù)院在提交給全國人大審批的財政預(yù)決算時，提供的資料非常有限，全國人大根本無法根據(jù)提供的材料判斷財政風(fēng)險，往往由于來不及而被“綁架”而同意，此外還有兩個重要的愿意：一是全國人民代表大會的會議期限一般是半個月，在這半個月里需要討論的議題非常多，能分配在財政預(yù)決算上的時間非常有限；二是全國人大代表對財政專業(yè)知識的缺乏使得判斷的水平受到嚴重影響。對財政內(nèi)部監(jiān)督而言，財政內(nèi)部監(jiān)督的監(jiān)督主體是財政部門人員，監(jiān)督客體是財政內(nèi)部活動，受本位主義和領(lǐng)導(dǎo)意志的強烈影響，財政透明度的提高無法依賴它而完成。
對社會公眾監(jiān)督而言，社會監(jiān)督目的的實現(xiàn)需要具備四大條件：首先是社會公眾可以輕易取得需要的財政信息，包括了Kopits和Craig定義中的五個內(nèi)容；其次是社會公眾具有可以通過財政信息判斷財政管理水平的能力；再次是社會公眾具有反饋意見的途徑和通道；最后是國家具有響應(yīng)的機制，這四個條件缺一不可。在我國財政透明度不高的情況下，社會公眾監(jiān)督的第一條件即無法具備，促進財政透明度的功能無法談起。
對審計監(jiān)督而言，審計部門具備其他監(jiān)督主體不具備的優(yōu)勢，使得其在提高財政透明度方面能夠發(fā)揮出獨特的功能。①審計部門具有獨立性，處于“超然”的地位，能夠做到“旁觀者清”；②審計人員專業(yè)知識多元化，能夠?qū)ω斦该鞫葐栴}做出專業(yè)化的判斷，包括財政程序、財政賬戶、預(yù)測信息等內(nèi)容；③審計部門具備時間條件和反饋途徑，如審計署網(wǎng)，使得其有時間發(fā)現(xiàn)存在的問題并反饋給主管部門和社會公眾。鑒于政府審計的權(quán)威性，相關(guān)部門不會輕易忽視審計發(fā)現(xiàn)的財政透明度問題。
我國審計監(jiān)督體系由政府審計、社會審計和內(nèi)部審計三個部分組成，政府審計是主導(dǎo)，社會審計和內(nèi)部審計是重要的內(nèi)容。社會審計的作用領(lǐng)域主要是資本市場，企業(yè)是社會審計的主要對象。內(nèi)部審計的作用領(lǐng)域主要是組織內(nèi)部，而且主要是企業(yè)組織，政府部門等公共部門目前依然缺乏內(nèi)部審計，內(nèi)部審計部門即使存在，獨立性也差強人意。與二者不同，政府審計主要的審計對象是包括政府部門在內(nèi)的公共部門，且全球絕大多數(shù)國家在憲法中都寫入了政府審計制度，確立政府審計在國家政治制度中的憲法地位，從而使得政府審計具有法律上的權(quán)威性和獨立性，這二者決定了政府審計是監(jiān)督財政透明度的最需要的獨立第三方。
綜上所述，政府審計是目前我國財政透明度提高最具可能性的監(jiān)督主體。
四、政府審計提高財政透明度與防范財政風(fēng)險的路徑分析
（一）監(jiān)督財政透明度相關(guān)政策規(guī)范的執(zhí)行
財政透明度是國家建立良好財政管理體制的重要內(nèi)容。自20世紀60年代起，世界上的發(fā)達經(jīng)濟體已在不斷推動財政信息公開化的進程，如美國1966年的《信息自由法》、1974年的《國會預(yù)算法》，以及澳大利亞1997年的《公共財政法案》等。政府間組織早在上世紀末就認識到國家財政風(fēng)險對世界經(jīng)濟的重大影響，致力于保證全球經(jīng)濟安全，紛紛制定相關(guān)的財政透明度規(guī)范，如國際貨幣基金組織（IMF）制定的《財政透明度良好行為守則——原則宣言》和《財政透明度手冊》。
近些年，我國在提高財政透明度方面也做出了積極努力，加強立法，主要的有國務(wù)院于2007年1月原則通過的《政府信息公開條例》，確立國家預(yù)算是政府信息公開最重要內(nèi)容，財政部2008年3月發(fā)布的《財政部政府信息公開指南》等。
無論是國家制定的財政透明度法律和規(guī)范，還是政府間組織發(fā)布的守則和指南，都需要得到有力的執(zhí)行才能有效地達到提高財政透明度的目標。政府審計是政府行為監(jiān)督的主體，可以通過專門的方法和技術(shù)審查和確定政府部門是否執(zhí)行了相關(guān)財政透明度法律法規(guī)，執(zhí)行的程度如何以及執(zhí)行符不符合法律法規(guī)的要求，并通過政府審計的審計報告上報和審計結(jié)果公告制度來保證財政透明度相關(guān)的法律法規(guī)得到有力的執(zhí)行，如我國審計署在官方網(wǎng)站公布的審計署2012年第32號公告《中央部門單位2011年度預(yù)算執(zhí)行情況和其他財政收支情況審計結(jié)果》針對部分中央部門單位預(yù)算的執(zhí)行情況，提出“對政府采購預(yù)算編制和執(zhí)行不夠規(guī)范問題，要求按規(guī)定編制預(yù)算，嚴格執(zhí)行政府采購規(guī)定?！?br />
（二）提供財政信息真實可靠的獨立保證
審計具有鑒證功能，鑒證功能的發(fā)揮是為了達到增加信息可信性的目的。2001年，IMF對《財政透明度》進行修訂，除了對財政透明度一般性的總結(jié)和規(guī)范，還提出政府財政透明度的四項基本要求：對政府作用和責任的澄清、公眾獲得信息的難易程度、預(yù)算編制執(zhí)行和報告的公開與對真實性的獨立保證。
可見，財政信息真實性是財政透明度的重要要求，政府審計作為審計的一種，同樣發(fā)揮著鑒證功能，可以對財政信息真實性提供獨立保證。對于按照政府會計制度生成的財政信息以及按照財政報告規(guī)范公開的財政信息，政府審計可以按照《政府審計準則》的規(guī)定，根據(jù)相應(yīng)政府會計制度和財政報告系統(tǒng)的要求審計公開財政信息是否完整、是否及時以及是否可靠。完整、及時與可靠是財政信息公開的三大核心質(zhì)量要求（劉笑霞、李建發(fā)，2008），此外，政府審計還可以關(guān)注財政信息的一貫性、可比性、恰當性、便捷性等信息質(zhì)量特點（Kulzick，2004）。政府審計鑒證功能的發(fā)揮可以增強公開財政信息的真實可靠，促進財政透明度的提高。
（三）推動促進財政透明度相關(guān)政策規(guī)范的改善
政府審計具有監(jiān)督、鑒證和評價的功能，在監(jiān)督政府部門執(zhí)行相關(guān)財政透明度法律法規(guī)和鑒證政府財政信息是否及時、完整和可靠的基礎(chǔ)上，可以發(fā)現(xiàn)政府財政信息公開行為以及所依據(jù)法律法規(guī)或政策條例中存在的問題，并進而對發(fā)現(xiàn)的問題進行評價，提出改善的審計意見和審計建議。
財政透明度的實施需要系統(tǒng)化的規(guī)范，政府預(yù)算法規(guī)、政府會計制度、政府報告系統(tǒng)、財政信息公開制度等都是財政透明度規(guī)范的重要組成部分。政府審計在監(jiān)督和鑒證的基礎(chǔ)上，必然會發(fā)現(xiàn)存在的問題以及存在問題在制度規(guī)范上的原因，并提出針對性的審計意見或建議，比如目前我國依然采用現(xiàn)金基礎(chǔ)（cash basis）的政府會計制度，這使得公開的財政信息很難滿足相關(guān)性的要求，應(yīng)該盡快創(chuàng)造條件使得我國的政府會計基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向應(yīng)計基礎(chǔ)（accrual basis），而IMF早在2001年即在倡導(dǎo)政府會計制度轉(zhuǎn)向應(yīng)計基礎(chǔ)。
我國國家審計署在實施審計工作后，會定期或不定期在審計署網(wǎng)站公布審計結(jié)果公告，如審計署于2013年公布的第1號審計公告《關(guān)于2011年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支審計查出問題的整改結(jié)果》在針對加強財政制度建設(shè)、提高預(yù)算執(zhí)行效果和預(yù)算公開質(zhì)量方面，督促財政部“繼續(xù)加大預(yù)算公開力度，將中央本級公共財政支出預(yù)決算公開的內(nèi)容基本細化到款級科目，教育、醫(yī)療、社保等重點支出細化到項級科目。”
（四）促進財政透明度相關(guān)內(nèi)部控制的完善
財政透明度目標的實現(xiàn)離不開相應(yīng)的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制是組織內(nèi)部為實現(xiàn)組織目標實現(xiàn)的一套政策和程序。具體來說，內(nèi)部控制可以通過特定的程序和方法在保證財政信息的真實可靠和財政信息的有序公開兩個方面發(fā)揮作用。內(nèi)部控制是組織管理的有機組成部分，任何組織離開內(nèi)部控制，其日常工作都很難正常運轉(zhuǎn)，內(nèi)部控制內(nèi)嵌于組織的管理機制之中，在組織內(nèi)部時刻發(fā)揮作用。政府部門作為一種組織，同樣需要內(nèi)部控制，財政透明度的提高也需要內(nèi)部控制發(fā)揮作用。
現(xiàn)代審計采用的是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽?nèi)部控制非常重視，審計主體在實施審計活動時需要對組織的相應(yīng)的內(nèi)部控制進行檢查和測試。政府審計機關(guān)在對政府部門財政透明度進行審計時，會通過觀察、檢查文件和報告以及穿行測試等審計方法對相關(guān)內(nèi)部控制的控制環(huán)境、風(fēng)險評估程序、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動以及內(nèi)部監(jiān)督等方面進行控制測試。
政府審計機關(guān)在實施控制測試程序后，能夠發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制在財政透明度方面的薄弱環(huán)節(jié)，政府審計機關(guān)會根據(jù)財政透明度的要求，針對內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)提出完善內(nèi)部控制的審計建議。
（五）督促領(lǐng)導(dǎo)干部財政透明度責任的有效履行
經(jīng)濟責任審計是我國獨特的政府審計類型，與其他審計類型最大的區(qū)別在于其審計對象是作為黨政領(lǐng)導(dǎo)干部以及國有企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人員的自然人，而非組織或部門。按照經(jīng)濟責任審計的要求，審計之前需要確定黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人員的目標經(jīng)濟責任，目標經(jīng)濟責任需要包括經(jīng)濟責任、社會責任、環(huán)境責任等內(nèi)容，審計時通過將實際審計情況與目標經(jīng)濟責任相比較，得出審計對象責任履行情況的審計結(jié)論，進而進行審計成果公告和利用。
根據(jù)受托經(jīng)濟責任理論，財政透明度理應(yīng)作為黨政領(lǐng)導(dǎo)干部以及國有企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人員目標經(jīng)濟責任的重要內(nèi)容，可謂其財政透明度責任。財政透明度責任應(yīng)該包括財政透明度定義中的內(nèi)容：政府的結(jié)構(gòu)與職能、財政政策目標、公共部門賬戶、財政籌劃和預(yù)算信息。黨政領(lǐng)導(dǎo)干部以及國有企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人員在任職期間需要按照財政透明度相關(guān)的法律法規(guī)、制度規(guī)范認真履行財政透明度責任。在我國，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部以及國有企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人員在政府部門或單位中具有絕對的影響力，部門或單位眾多職責能否得到有效履行，目標能否實現(xiàn)離開領(lǐng)導(dǎo)者是根本無法實現(xiàn)的。經(jīng)濟責任審計在審計黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人員時，通過對其財政透明度責任的履行情況進行審計是促進財政透明度的重要途徑。
【注】本文系西南財經(jīng)大學(xué)中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費專項資金項目“政府審計維護財政安全的作用機制分析及其效果的實證研究”（項目編號：JBK1207088）的階段性研究成果。
主要參考文獻
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【作 者】
李江濤（博士） 劉 雷
【作者單位】
（北京大學(xué)光華管理學(xué)院 北京 100871 西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 成都 610074）
