【摘要】可供出售金融資產(chǎn)期末按公允價(jià)值計(jì)量，當(dāng)公允價(jià)值持續(xù)且非暫時(shí)性下跌時(shí)要確認(rèn)資產(chǎn)減值損失?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)中，權(quán)益工具投資和債務(wù)工具投資在減值計(jì)量以及價(jià)格回升時(shí)則分別采用不同的處理標(biāo)準(zhǔn)和方法，從而也帶來(lái)一系列問(wèn)題。因此必須改進(jìn)可供出售金融資產(chǎn)減值核算。
【關(guān)鍵詞】可供出售金融資產(chǎn) 公允價(jià)值 攤余成本 金融資產(chǎn)減值損失
按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行的股權(quán)投資和債權(quán)投資，在初始確認(rèn)時(shí)可以根據(jù)管理者的意圖將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，當(dāng)投資資產(chǎn)價(jià)格大幅度下降且非暫時(shí)性時(shí)，企業(yè)要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并同時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。因此會(huì)涉及扣除成本的調(diào)整計(jì)算，容易出錯(cuò)。而債務(wù)工具投資和權(quán)益工具投資有著不同的會(huì)計(jì)處理辦法，在實(shí)際業(yè)務(wù)處理時(shí)，也會(huì)帶來(lái)相應(yīng)的一系列問(wèn)題。
一、可供出售金融資產(chǎn)減值核算中的問(wèn)題
1. 可供出售債務(wù)工具減值業(yè)務(wù)核算。
例1：現(xiàn)假設(shè)某公司于2009年1月1日從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入B公司面值100 000元、期限5年、票面利率4%、每年12月31日付息到期還本債券，實(shí)際支付價(jià)款為95 670元，購(gòu)入債券時(shí)確認(rèn)的實(shí)際年利率為5%。該公司在初始確認(rèn)時(shí)采用實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入與攤余成本計(jì)算表如下：
假設(shè)該項(xiàng)投資初始確認(rèn)時(shí)，將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，因其是債券投資期末需要確認(rèn)利息收入帶來(lái)的投資收益，并同時(shí)按公允價(jià)值反映其賬面價(jià)值。
2009年年末，該債券市場(chǎng)價(jià)為95 000元，假設(shè)屬于價(jià)格正常波動(dòng)。
借：應(yīng)收利息 4 000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 784
貸：投資收益 4 784
借：資本公積——其他資本公積 1 454
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1 454
2010年年末，債券市場(chǎng)價(jià)為96 000元，假設(shè)價(jià)格變動(dòng)仍屬于正常波動(dòng)。此時(shí)采用實(shí)際利率法確認(rèn)投資收益時(shí)，攤余成本仍使用初始確認(rèn)時(shí)確定的表1中的數(shù)字，而沒(méi)有用年初含公允價(jià)值變動(dòng)的賬面價(jià)值。
借：應(yīng)收利息 4 000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 823
貸：投資收益 4 823
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 177
貸：資本公積——其他資本公積 177
2011年年末因B公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，導(dǎo)致市價(jià)下跌至78 000元，假設(shè)確認(rèn)為減值。
借：應(yīng)收利息 4 000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 864
貸：投資收益 4 864
資產(chǎn)減值損失=1 454-177+18 864=20 141（元）。
借：資產(chǎn)減值損失 20 141
貸：資本公積——其他資本公積 1 277
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 18 864
2012年末市價(jià)回升至94 000元，因上一年發(fā)生減值，故本年投資收益確定為：78 000×5%=3 900（元）。用減值后的賬面價(jià)值作為攤余成本來(lái)計(jì)算投資收益。
借：應(yīng)收利息 4 000
貸：投資收益 3 900 可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 100
同時(shí)轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失：94 000-77 900=16 100（元）。
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 16 100
貸：資產(chǎn)減值損失 16 100
需要注意的是，債券投資在持有期間如果價(jià)值回升超過(guò)已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，則轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失應(yīng)當(dāng)以原已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額為限，公允價(jià)值回升金額大于原已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積。
而2013年債券到期，倒擠確定利息收入并轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失。
借：應(yīng)收利息 4 000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 1 959
貸：投資收益 5 959
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 16 100
貸：資產(chǎn)減值損失 16 100
倒擠的結(jié)果，雖然結(jié)平了各賬戶(hù)的數(shù)據(jù)，但賬戶(hù)在使用過(guò)程中，出現(xiàn)了“資產(chǎn)減值損失”賬戶(hù)與“投資收益”賬戶(hù)以及“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”賬戶(hù)用途不明確等狀況。利息調(diào)整攤銷(xiāo)金額在發(fā)生減值的情況下，與初始確認(rèn)金額將產(chǎn)生差額，只能靠最后收回投資時(shí)沖銷(xiāo)余額來(lái)結(jié)平。攤余成本在這里的使用也是個(gè)比較模糊的概念。當(dāng)價(jià)格正常波動(dòng)時(shí)，攤余成本是初始確認(rèn)時(shí)的數(shù)據(jù)，既不是賬面價(jià)值，也不是公允價(jià)值；當(dāng)發(fā)生減值時(shí)，攤余成本乃為公允價(jià)值。
2. 關(guān)于可供出售權(quán)益工具減值業(yè)務(wù)核算。
例2：假設(shè)某公司2010年6月20日從二級(jí)市場(chǎng)以每股9.20元的價(jià)格購(gòu)入G公司股票800 000股，并支付交易費(fèi)用20 000元。2010年12月31日，該股票每股市價(jià)為8.50元，屬于價(jià)格正常波動(dòng)。2011年年末，每股市價(jià)4.60元，確定為減值。2012年年末，價(jià)格繼續(xù)下跌至2.80元。2013年年末，價(jià)格回升至5.50元。
2010年6月20日購(gòu)入股票時(shí)，
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 7 380 000
貸：銀行存款 7 380 000
2010年年末，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)：800 000×8.50-7 380 000=-580 000（元）。
借：資本公積——其他資本公積 580 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 580 000
調(diào)整后股票賬面價(jià)值為：800 000×8.50=6 800 000（元）。2011年年末，確認(rèn)減值損失=（6 800 000-800 000×4.8）+580 000=3 700 000（元）。
借：資產(chǎn)減值損失 3 700 000
貸：資本公積——其他資本公積 580 000
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 3 120 000
當(dāng)開(kāi)始確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)，需要將過(guò)去記在資本公積賬戶(hù)的金額一并轉(zhuǎn)出，調(diào)整后股票賬面價(jià)值為：800 000×4.50=3 680 000（元）。
2012年年末，繼續(xù)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失：3 680 000-800 000×2.8=1 440 000（元）。
借：資產(chǎn)減值損失 1 440 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1 440 000
調(diào)整后股票賬面價(jià)值為：800 000×2.80=2 240 000（元）。
最后一年2013年價(jià)格回升至每股5.50元。需要恢復(fù)可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為：800 000×5.50=2 240 000=2 160 000元，價(jià)格回升不能沖減資產(chǎn)減值損失，要在資本公積賬戶(hù)中恢復(fù)。
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 2 160 000
貸：資本公積——其他資本公積 2 160 000
對(duì)于權(quán)益性投資，發(fā)生減值時(shí)需要記入資產(chǎn)減值損失賬戶(hù)；而價(jià)格回升，即只能記入資本公積賬戶(hù)。
二、可供出售金融資產(chǎn)減值問(wèn)題的成因分析
可供出售金融資產(chǎn)對(duì)債務(wù)工具和權(quán)益工具兩種投資期末按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，同時(shí)涉及攤余成本與公允價(jià)值的規(guī)范問(wèn)題、實(shí)際利率法的使用問(wèn)題以及資產(chǎn)減值判斷和計(jì)算等問(wèn)題，而準(zhǔn)則并沒(méi)有給予詳細(xì)的解釋。
1. 公允價(jià)值計(jì)價(jià)中攤余成本概念模糊。由表2可知，可供出售金融資產(chǎn)因期末按公允價(jià)值計(jì)量，2009年和2010年價(jià)格正常波動(dòng)時(shí)，因?yàn)椴粫?huì)影響到投資企業(yè)未來(lái)投資收益及本金的現(xiàn)金流入，所以期末確認(rèn)利息收入時(shí)，仍使用初始確認(rèn)時(shí)的攤余成本和實(shí)際利率來(lái)計(jì)算當(dāng)期收益，再對(duì)公允價(jià)值影響進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理從而確定賬面價(jià)值。而當(dāng)投資發(fā)生減值時(shí)，投資收益的確認(rèn)，需要考慮減值的影響，需要按減值后的公允價(jià)值來(lái)計(jì)算。此時(shí)攤余成本，則為減值后的公允價(jià)值，攤余成本的概念在按公允價(jià)值計(jì)價(jià)時(shí)，成為比較模糊的概念。即正常波動(dòng)期間攤余成本非賬面價(jià)值或公允價(jià)值，而價(jià)格大幅度下降，帶來(lái)減值損失后，攤余成本卻等于賬面價(jià)值（即公允價(jià)值）。
2. 減值核算過(guò)多地依賴(lài)于各種假設(shè)條件?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)減值核算，當(dāng)對(duì)外投資是債務(wù)性投資時(shí)，需要過(guò)多地應(yīng)用假設(shè)條件。債務(wù)投資給企業(yè)帶來(lái)的減值損失，可能會(huì)是未來(lái)期間本金或利息或連本帶利少收或不收，需要我們?cè)谶M(jìn)行合理判斷的基礎(chǔ)上作出假設(shè)。在采用實(shí)際利率法時(shí)，準(zhǔn)則還規(guī)定假設(shè)初始確認(rèn)時(shí)的實(shí)際利率，不管發(fā)生任何市場(chǎng)變化，均保持不變?，F(xiàn)行教材不管減值產(chǎn)生于什么原因，均假設(shè)應(yīng)收利息保持不變。這里只有時(shí)間是真實(shí)的變量。建立在各種假設(shè)基礎(chǔ)上的減值核算，不僅信息缺乏真實(shí)性，而且無(wú)形中加大了會(huì)計(jì)人員核算工作量。盡管按準(zhǔn)則規(guī)定，要求應(yīng)當(dāng)有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，才提取減值準(zhǔn)備，但這個(gè)“客觀證據(jù)”在實(shí)務(wù)操作中很難判斷。
3. 計(jì)提及轉(zhuǎn)回處理不匹配?？晒┏鍪蹤?quán)益工具當(dāng)發(fā)生減值時(shí)，需要將原來(lái)已經(jīng)記錄在資本公積賬戶(hù)中的數(shù)額轉(zhuǎn)入資產(chǎn)減值損失賬戶(hù)，用以反映全部的資產(chǎn)減值金額，而當(dāng)企業(yè)投資狀況發(fā)生好轉(zhuǎn)，投資資產(chǎn)價(jià)格回升之時(shí)，轉(zhuǎn)回的減值損失卻只能通過(guò)資本公積賬戶(hù)結(jié)轉(zhuǎn)。這樣處理的結(jié)果避免了人為操作利潤(rùn)的可能性，但是前后處理結(jié)果的不一致，也使資本公積賬戶(hù)帶來(lái)的所有者權(quán)益金額變動(dòng)很頻繁。因?yàn)殡S著權(quán)益工具的出售，該部分金額勢(shì)必也會(huì)隨之轉(zhuǎn)出記錄在投資收益賬戶(hù)。財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)需要定期對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)表包括所有者權(quán)益變動(dòng)表，而可供出售金融資產(chǎn)的這種處理規(guī)定，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)表的信息數(shù)據(jù)缺乏可判斷性。
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，內(nèi)容完整。顯然對(duì)可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)核算，目前所采用的方法，信息的可靠性不能得到基本的保證。
主要參考文獻(xiàn)
劉永澤，陳立軍.中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì).大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2012
【作 者】
白雪梅（副教授） 王建英（副教授）
【作者單位】
（大連財(cái)經(jīng)學(xué)院財(cái)會(huì)系 大連 116622 大連商業(yè)學(xué)校財(cái)務(wù)部 大連 116033）
