【摘要】按照國家規(guī)劃，我國“營改增”分三步走，首先在部分行業(yè)、地區(qū)進行試點，然后選擇部分行業(yè)在全國范圍內(nèi)進行試點，最后在全國范圍內(nèi)實現(xiàn)“營改增”。本文對增值稅含義、納稅原理、“營改增”意義及主要業(yè)務(wù)會計處理等方面進行解析，以明確“營改增”意義，更好地推進稅制改革。
【關(guān)鍵詞】增值稅 營業(yè)稅 營改增 意義
一、增值稅原理
1. 增值稅的產(chǎn)生與發(fā)展。增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。1954年，增值稅在法國一炮打響，很快便風(fēng)靡全球。
1984年我國建立起具有中國特色的增值稅，1994年規(guī)范了“生產(chǎn)型增值稅”，2004年開始推行增值稅轉(zhuǎn)型改革試點，2009年1月1日起在全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革，將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型增值稅。
增值稅具有不重復(fù)征稅、逐環(huán)節(jié)征稅、稅基廣等特點，其收入占我國全部稅收的60%以上，是目前稅收種類里最大的稅種。就購入固定資產(chǎn)的進項稅額是否可以抵扣為依據(jù)將增值稅分為：生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅、消費型增值稅。
2. 增值稅納稅原理。由于消費型增值稅從商品和勞務(wù)銷售額中扣除當(dāng)期購進的固定資產(chǎn)總額，稅基最小，所以我國采用消費型增值稅。
例如，假設(shè)甲公司生產(chǎn)A產(chǎn)品，甲公司向乙公司銷售A產(chǎn)品收款234萬元（含稅），乙公司付款234萬元購入A原料生產(chǎn)B產(chǎn)品，乙公司銷售B產(chǎn)品給丙公司收款1 006.2萬元（含稅），則乙公司交納增值稅原理和計算過程如下圖1（金額單位：萬元）所示。 二、“營改增”的影響及重大意義
在我國增值稅和營業(yè)稅并行的稅制體系下，這兩個稅種一直難免稅負失衡。營業(yè)稅是對一筆業(yè)務(wù)的營業(yè)額征稅，不管這筆業(yè)務(wù)是否賺錢，賺多少錢，都按統(tǒng)一比例征稅。隨著市場經(jīng)濟發(fā)展，社會分工越來越細，尤其是在高技術(shù)的服務(wù)業(yè)領(lǐng)域，轉(zhuǎn)包、分包現(xiàn)象很普遍，而營業(yè)稅是“雁過拔毛”，每多一道程序，就多征一遍稅，有違稅收負擔(dān)公平原則。從事營業(yè)稅勞務(wù)企業(yè)購進材料、固定資產(chǎn)不能抵扣，制造業(yè)企業(yè)購進營業(yè)稅勞務(wù)不能抵扣，從事營業(yè)稅勞務(wù)企業(yè)之間相互提供勞務(wù)也不能抵扣等，而增值稅僅對增值額征稅，其稅負較輕。下面以某廣告公司為例說明“營改增”意義。
1. 營業(yè)稅制與增值稅制比較。
例1：某廣告公司采購原材料10萬元，提供廣告服務(wù)收入40萬元，其“營改增”前后的現(xiàn)金流入情況對比計算過程見下圖。
由圖2、圖3可知，在“營改增”前企業(yè)實際流入現(xiàn)金26.3萬元（40-11.7-40×5%），而“營改增”后企業(yè)實際流入現(xiàn)金27.74萬元{40-11.7-［40÷（1+6%）×6%-1.7］}，差額1.44萬元（27.74－26.3）是“營改增”后多流入的現(xiàn)金。
例2：某廣告公司向客戶提供一筆廣告業(yè)務(wù)，報價2 000元，該廣告公司適用增值稅稅率為6%，假定原營業(yè)稅稅率為5%?！盃I改增”前后有關(guān)收入、成本、納稅等情況對比如表1所示（金額單位：元）。
假設(shè)該廣告公司采購一批廣告業(yè)務(wù)用原料400元，增值稅68元，則利潤及稅金繳納情況如表2所示（金額單位：元）。
由表1、表2可知：“營改增”前該廣告公司銷售收入為2 000元，營業(yè)利潤1 432元，需繳納營業(yè)稅100元、所得稅358元，故凈利潤1 074元。
“營改增”后若廣告收入2 000元（含稅），則銷項稅額113元，營業(yè)利潤1 467元，需繳納所得稅372元，故凈利潤1 115元。
“營改增”后若廣告收入2 000元（不含稅），則銷項稅額120元，營業(yè)利潤1 600元，需繳納所得稅400元，故凈利潤1 200元。
“營改增”后按廣告收入是否含稅凈利潤分別增加41元（1 115-1 074）、126元（1 200-1 074）?？梢姡瑺I業(yè)稅存在重復(fù)征稅現(xiàn)象，稅負相對較重，增值稅不存在重復(fù)征稅且稅負較輕，由此造成了制造業(yè)與服務(wù)業(yè)之間的稅負水平差異，不僅使得增值稅和營業(yè)稅陷入“非中性”狀態(tài)，而且對于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生了“逆向調(diào)整”效應(yīng)。
2. “營改增”的意義。
1994年形成的增值稅和營業(yè)稅并存的稅制格局，是與我國當(dāng)時的產(chǎn)業(yè)鏈短、服務(wù)業(yè)不發(fā)達、稅收征管水平不高等相適應(yīng)的。但隨著改革開放的深入，增值稅和營業(yè)稅并存的問題日益突出，它制約了各產(chǎn)業(yè)之間的專業(yè)化分工和協(xié)作，影響了經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，客觀上造成了鼓勵制造業(yè)、限制服務(wù)業(yè)的結(jié)果。當(dāng)前，我國正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的攻堅時期，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，對推進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高國家綜合實力具有重要意義。
第一，“營改增”打通了抵扣鏈條，可以避免重復(fù)征稅。由圖4可以看出，試點生產(chǎn)企業(yè)給試點和非試點地區(qū)服務(wù)業(yè)提供設(shè)備、材料、水電等可以抵扣進項增值稅；非試點地區(qū)生產(chǎn)企業(yè)給試點地區(qū)服務(wù)業(yè)提供設(shè)備、材料、水電等也可以抵扣進項增值稅，“營改增”使市場細分和分工協(xié)作不受稅制的影響，加強了服務(wù)業(yè)招商引資的能力，有利于生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)發(fā)展，促進二三產(chǎn)業(yè)融合。增值稅的實質(zhì)是對生產(chǎn)經(jīng)營各環(huán)節(jié)的增值額部分征收，實行“營改增”后，消除了重復(fù)征稅現(xiàn)象，促進了專業(yè)化協(xié)作。
第二，“營改增”借鑒國際經(jīng)驗可以及時穩(wěn)定組織財政收入。法國是增值稅的發(fā)起者，也是“營改增”的典范。法國原來實行的是營業(yè)稅，為了克服重復(fù)征稅的矛盾，1954年正式出臺增值稅取代營業(yè)稅。目前，世界上已有170多個國家和地區(qū)將原來不同形式的稅種轉(zhuǎn)換為增值稅，征稅范圍大多覆蓋所有貨物和勞務(wù)，對及時穩(wěn)定組織財政收入起到了很好的作用。
第三，“營改增”是一項減稅措施?！盃I改增”前，上游服務(wù)業(yè)開具的營業(yè)稅發(fā)票，下游工商業(yè)企業(yè)不能抵扣增值稅；“營改增”后，上游服務(wù)業(yè)稅負變化不大，但服務(wù)業(yè)開具的增值稅發(fā)票同時能作為下游工商企業(yè)的進項抵扣；企業(yè)當(dāng)期購入固定資產(chǎn)所付出的款項，可以不計入增值稅的征稅基數(shù)，從而免征增值稅。
在現(xiàn)行增值稅適用稅率17%、13%的基礎(chǔ)上，“營改增”決定了兩檔較低的適用稅率，即交通運輸業(yè)的適用稅率為11%，其余部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（除有形動產(chǎn)租賃服務(wù)適用稅率為17%外）的適用稅率為6%；小規(guī)模納稅人征收率由5%降為3%，其委托稅務(wù)機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票下家可以抵扣，大大減輕了小規(guī)模納稅人稅負；出口服務(wù)適用零稅率，免征增值稅，有利于增強國際競爭力、擴大服務(wù)貿(mào)易出口。
第四，“營改增”是政府推動經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的重要手段。隨著增值稅轉(zhuǎn)型改革的推進和完成，為了推進服務(wù)業(yè)的發(fā)展進而調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，讓增值稅“吃掉”營業(yè)稅，從而在整個商品和服務(wù)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)統(tǒng)一征收增值稅，便成為一種推進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的自然選擇。
第五，“營改增”關(guān)系國家宏觀調(diào)控成敗?！盃I改增”是在國際金融危機背景下，基于實施結(jié)構(gòu)性減稅的意圖而啟動的，隨著時間的推移和形勢的變化，“營改增”對于宏觀調(diào)控體系的重要意義也日趨凸顯。
三、結(jié)論
從以上分析可知，“營改增”最突出的特點就是減少重復(fù)納稅，促進社會良性循環(huán)。截止到2012年6月15日申報期結(jié)束，上海共有13.5萬戶企業(yè)納入“營改增”試點范圍，稅負下降的有12萬戶，占比9成，其中小規(guī)模納稅人申報繳納增值稅7.2億元，與營業(yè)稅相比，減稅4.9億元，降幅40%。可見，“營改增”的減稅效應(yīng)，不僅從服務(wù)業(yè)看，從全產(chǎn)業(yè)鏈角度來看也是十分明顯的。當(dāng)然，對“營改增”后增稅過多的企業(yè)國家實行財政補貼等政策也是十分必要的。
主要參考文獻
1. 田莉.營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)的影響.中國外資，2013；13
2. 閆秀麗.營改增對企業(yè)利稅的影響與對策.財會月刊，2012；34
3. 蔣婭婭.“營改增”試點區(qū)域擴圍.解放日報，2012-07-26
【作 者】
張志萍（副教授）
【作者單位】
（濟源職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟管理系 河南濟源 459000）
