【摘要】與單項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換相比，換入多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換不僅情形較多，涉及的相關(guān)稅費也比較復(fù)雜，這些問題給換入多項資產(chǎn)的成本確認也帶來了一定的困難。本文采用圖示法將換入多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換情形進行詳細分類，對不同情形下?lián)Q入資產(chǎn)的成本確認進行分析。同時借助案例對非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及的相關(guān)稅費處理、成本確認等問題進行了探討。
【關(guān)鍵詞】非貨幣性資產(chǎn)交換 圖示法 營業(yè)稅 增值稅
一、采用圖示法對換入多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換情形進行分類
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱“非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則”）第三條規(guī)定：“非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：（一）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量?！钡诹鶙l規(guī)定：“非同時滿足本準(zhǔn)則第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益?！?br />
筆者為了解析方便，運用數(shù)學(xué)中常用的圖示法對非貨幣性資產(chǎn)交換情形進行分類。即將“該項交換具有商業(yè)實質(zhì)”這句話用字母A表示，對應(yīng)的“該項交換不具有商業(yè)實質(zhì)”這句話則用字母A表示；將“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量”這句話用字母B表示，對應(yīng)的“換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量”則用字母B表示。將字母B進一步分解為字母B1、B2和 B3等三種情形，其代表的含義分別見下圖1：
通過對非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第三條規(guī)定的分析可知，滿足該條規(guī)定的只有AB1、AB2和AB3這三種具體組合情形，其代表的含義分別見下圖2：
接著，我們將A、B、A和B這四個字母組合起來，就很容易得出換入多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換涉及以下八種情形，具體見下圖3：
二、換入多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)成本的會計處理分析
非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第九條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
（1）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。
（2）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。
通過分析上述規(guī)定，我們發(fā)現(xiàn)換入多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換的八種情形中，只有AB1和AB3這兩種情形能夠采用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第九條第一種情況來確定各項換入資產(chǎn)的成本，其余六種情形只能采用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第九條第二種情況來確定各項換入資產(chǎn)的成本。
根據(jù)以上分析，筆者將換入多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換的八種情形中所涉及的換入資產(chǎn)成本的會計處理方法歸納如下表：
三、換入多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換案例分析
2013年5月，A公司以其生產(chǎn)的打印機和一幢廠房交換B公司自制的專用設(shè)備和專利技術(shù)。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。A公司打印機的賬面價值為110萬元，公允價值為100萬元；廠房的賬面原價為500萬元，在交換日的累計折舊為320萬元，公允價值為200萬元。B公司該臺設(shè)備的賬面原價為150萬元，在交換日的累計折舊為40萬元，該設(shè)備是B公司專門制造、性質(zhì)特殊，其公允價值不能可靠計量；專利技術(shù)賬面原價為450萬元，累計攤銷為270萬元。
假設(shè)雙方交換具有商業(yè)實質(zhì)，整個交易過程中沒有涉及補價，B公司將換入的打印機作為固定資產(chǎn)管理。同時，A公司此前沒有為此計提存貨跌價準(zhǔn)備，B公司也沒有計提相關(guān)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
分析：該項交換屬于不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換，并且具有商業(yè)實質(zhì)。對A公司來說，換出打印機和廠房公允價值均能可靠計量，但換入設(shè)備和專利技術(shù)公允價值不能夠可靠計量。對照上表可知，屬于 AB 2這種情形，適用于非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第三條和第九條第二種情況。對B公司來說，換入的打印機和廠房公允價值能可靠計量，但換出的設(shè)備和專利技術(shù)公允價值不能夠可靠計量，對照上表可知，屬于 AB 1這種情形，適用于非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第三條和第九條第一種情況。
1. A公司的賬務(wù)處理：
（1）根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定：換出打印機的增值稅銷項稅額=100×17%=17（萬元），換出廠房的營業(yè)稅=200×5%=10（萬元），換入設(shè)備的增值稅進項稅額=（150-40）×17%=18.7（元）。
（2）確定換入資產(chǎn)成本總額。筆者認為，換出廠房應(yīng)繳納的營業(yè)稅，屬于價內(nèi)稅，不能計入換入資產(chǎn)的成本總額，應(yīng)單獨作為轉(zhuǎn)讓廠房的凈損益處理。
換入資產(chǎn)成本總額=換出打印機和廠房的公允價值+換出打印機的增值稅銷項稅額-換入設(shè)備可抵扣的增值稅進項稅額=100+200+17-18.7=298.3（萬元）。
（3）計算各項換入資產(chǎn)的比例。換入設(shè)備應(yīng)分攤的比例=換入設(shè)備的賬面價值÷（換入設(shè)備的賬面價值+換入專利技術(shù)的賬面價值）=（150-40）÷［（150-40）+（450-270）］=37.9%。
換入專利技術(shù)應(yīng)分攤的比例=換入專利技術(shù)的賬面價值÷（換入設(shè)備的賬面價值+換入專利技術(shù)的賬面價值）=（450-270）÷［（150-40）+（450-270）］=62.1%。
（4）確定各項換入資產(chǎn)成本。換入設(shè)備的成本=298.3×37.9%=113.06（萬元），換入專利技術(shù)的成本=298.3×62.1%=185.24（萬元）。
借：固定資產(chǎn)清理 180
累計折舊 320
貸：固定資產(chǎn)——廠房 500
借：固定資產(chǎn)清理 10
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 10 借：固定資產(chǎn)——設(shè)備 113.06
無形資產(chǎn)——專利技術(shù) 185.24
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 18.7
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17
固定資產(chǎn)清理 190
營業(yè)外收入 10
借：主營業(yè)務(wù)成本 110
貸：庫存商品——打印機 110
2. B公司賬務(wù)處理：由于換出設(shè)備和專利技術(shù)的公允價值均不能可靠計量，所以此時應(yīng)直接以各項換入資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬成本，不再考慮換出設(shè)備的增值稅銷項稅額和換入打印機可抵扣的增值稅進項稅額。
換入打印機的成本=打印機的公允價值=100（萬元），換入廠房的成本=廠房的公允價值=200（萬元）。
借：固定資產(chǎn)清理 110
累計折舊 40
貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 150
借：固定資產(chǎn)——打印機 100
——廠房 200
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 17
累計攤銷 270
貸：固定資產(chǎn)清理 110
無形資產(chǎn)——專利技術(shù) 450
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 18.7
營業(yè)外收入 8.3
主要參考文獻
1. 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006
2. 中國注冊會計師協(xié)會.注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2013
【作 者】
王巧霞（副教授）
【作者單位】
（武昌工學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院 武漢 430065）
