【摘要】 “營(yíng)改增”之后，超過(guò)一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的高校不能再簡(jiǎn)單地根據(jù)事業(yè)單位的身份認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，賬務(wù)處理變得復(fù)雜了。本文以一般納稅人為例，分析了高校營(yíng)改增后的涉稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理，同時(shí)指出了城建稅和教育費(fèi)附加如何在不同會(huì)計(jì)主體之間分配的賬務(wù)處理方法，以供參考。
【關(guān)鍵詞】 營(yíng)改增 一般納稅人 會(huì)計(jì)處理 城建稅 教育費(fèi)附加
根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅［2013］37號(hào)）要求，自2013年8月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)改增試點(diǎn)。自此，全國(guó)范圍內(nèi)高校都要納入營(yíng)改增的試點(diǎn)。2013年12月12日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局又下發(fā)了《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2013］106號(hào)）對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人資格適用條件進(jìn)行了重新界定，規(guī)定“應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)但不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅”，根據(jù)這一規(guī)定，超過(guò)一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的高校不能再簡(jiǎn)單的根據(jù)事業(yè)單位的身份認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，而一般納稅人在賬務(wù)處理上較繁瑣，與高校日常的會(huì)計(jì)處理差別較大，容易給會(huì)計(jì)人員帶來(lái)困惑。本文結(jié)合案例分析“營(yíng)改增”后高校涉稅業(yè)務(wù)的增值稅會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。
一、高校涉稅業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理
1. 購(gòu)進(jìn)商品或者接受加工修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)的賬務(wù)處理。根據(jù)價(jià)稅分離的原則，購(gòu)進(jìn)商品或者接受加工修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)應(yīng)以對(duì)方提供的增值稅專用發(fā)票為依據(jù)，根據(jù)發(fā)票上注明的價(jià)款借記“科研事業(yè)支出——X課題”，根據(jù)發(fā)票上注明的增值稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，根據(jù)發(fā)票上的價(jià)稅合計(jì)金額貸記“銀行存款”等。
一般情況下，高校下列日常項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣：①?gòu)匿N售方或提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。②從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。
例1：北京Q高校在此次營(yíng)改增中認(rèn)定為增值稅一般納稅人，適用稅率為6%。6月份，Q高校資源學(xué)院接受某石油公司委托進(jìn)行一項(xiàng)技術(shù)開發(fā)工作（簡(jiǎn)稱A課題），根據(jù)工作需要購(gòu)買一項(xiàng)專用設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價(jià)款100萬(wàn)元，增值稅額17萬(wàn)元，款項(xiàng)已支付。
賬務(wù)處理如下：借：科研事業(yè)支出——A課題 100，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17；貸：銀行存款117。
2. 提供應(yīng)稅服務(wù)的賬務(wù)處理。根據(jù)《關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅［2013］37號(hào)）規(guī)定，一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照銷售額和增值稅稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，計(jì)算公式為：銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率。
高校利用其在學(xué)科和人才方面的優(yōu)勢(shì)，積聚著巨大的科學(xué)技術(shù)潛力，在高科技研發(fā)和科技成果轉(zhuǎn)化方面起著重要的作用，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)是高校重要的應(yīng)稅服務(wù)。高校研發(fā)和技術(shù)服務(wù)的合同金額都為含稅金額，首先要進(jìn)行價(jià)稅分離轉(zhuǎn)換，換算成不含稅銷售額，再根據(jù)稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，根據(jù)取得的款項(xiàng)借記“銀行存款”，根據(jù)不含稅銷售額貸記“科研事業(yè)收入——X課題”，根據(jù)計(jì)算的銷項(xiàng)稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。
例2：7月份Q高?；瘜W(xué)學(xué)院接受一家電子科技集團(tuán)的委托，承擔(dān)一項(xiàng)高遷移率有機(jī)半導(dǎo)體的研究，該研究屬于新材料、新工藝的技術(shù)研發(fā)，合同金額530萬(wàn)元，開具了增值稅專用發(fā)票，財(cái)務(wù)部門為該筆經(jīng)費(fèi)設(shè)置了一個(gè)賬號(hào)B（簡(jiǎn)稱B課題）。
由于增值稅是價(jià)外稅，而合同金額采用合并定價(jià)的方法，是含稅金額，要先進(jìn)行價(jià)稅分離換算，換算成不含稅銷售額，再按照不含稅銷售額與增值稅稅率之間的乘積確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。不含稅銷售額=530÷（1+6%）=500（萬(wàn)元），銷項(xiàng)稅額=500×6%=30（萬(wàn)元）。
賬務(wù)處理如下：借：銀行存款530；貸：科研事業(yè)收入——B課題500，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）30。
3. 高校提供應(yīng)稅服務(wù)取得的免征增值稅收入的賬務(wù)處理。提供應(yīng)稅服務(wù)取得按稅法規(guī)定的免征增值稅收入時(shí)，按照取得的收入金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“科研事業(yè)收入——X課題”。
例3：6月份，Q高校取得一項(xiàng)經(jīng)省級(jí)科技主管部門認(rèn)定的并在稅務(wù)機(jī)關(guān)備案登記的技術(shù)開發(fā)收入，合同金額為600萬(wàn)元，款項(xiàng)已存銀行。
賬務(wù)處理如下：借：銀行存款600；貸：科研事業(yè)收入600。
4. 初次購(gòu)買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備的賬務(wù)處理。按照稅法規(guī)定，增值稅一般納稅人初次購(gòu)買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備的費(fèi)用及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)允許在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減，在購(gòu)買時(shí)根據(jù)設(shè)備金額，借記“行政管理支出”，貸記“銀行存款”，根據(jù)允許在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減的金額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”，貸記“行政管理支出”。
例4：6月份，Q高校認(rèn)定為增值稅一般納稅人后首次購(gòu)入增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備，支付價(jià)款720元，同時(shí)支付當(dāng)年增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備技術(shù)維護(hù)費(fèi)330元。兩項(xiàng)合計(jì)抵減當(dāng)月增值稅應(yīng)納稅額1 050元。
賬務(wù)處理如下：借：行政管理支出——稅控系統(tǒng)0.072、——技術(shù)維護(hù)費(fèi)0.033；貸：銀行存款0.105。借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）0.105；貸：行政管理支出0.105。
5. 月末賬務(wù)處理。會(huì)計(jì)期末，企業(yè)將欠交或多交的增值稅從“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”賬戶。本月應(yīng)交未交的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”；本月多交的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）”。當(dāng)月繳納當(dāng)期增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”，貸記“銀行存款”。當(dāng)月繳納上月應(yīng)交未交的增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”，貸記“銀行存款”。
為了更加清晰明了地理解“應(yīng)交增值稅”月末結(jié)轉(zhuǎn)的核算原則，本文將T型賬戶引入上述的賬務(wù)處理。假設(shè)月末“應(yīng)交增值稅”賬戶情況如下：
定義：G=A-B-C H=A-B-C-D=G-D
如果G<0，表示本期進(jìn)項(xiàng)稅額尚未抵扣完，應(yīng)繼續(xù)留在“應(yīng)交增值稅”賬戶，不做處理，留待下期繼續(xù)抵扣。本期已交稅金全部為多交，需要將“已交稅金”全部轉(zhuǎn)出，則有：借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅D；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）D。
如果G>H>0，表示本月應(yīng)交增值稅金額為G，本月已經(jīng)預(yù)繳了D，下月還應(yīng)再交H，需要將應(yīng)交未交的增值稅轉(zhuǎn)出，則有：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）H；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅H。
如果G>0>H，表示本月應(yīng)交增值稅金額為G，本月已經(jīng)預(yù)交了D，其中多交的金額為D-G，即H的絕對(duì)值，多交的金額下個(gè)月不用再交，應(yīng)從“應(yīng)交增值稅”賬戶貸方轉(zhuǎn)出，則有：借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅D-G；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）D-G。
例5：沿用上述案例，由于Q高校6月份沒(méi)有其他增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，所以6月份沒(méi)有納稅義務(wù)產(chǎn)生，6月份產(chǎn)生的17萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額可以結(jié)轉(zhuǎn)到7月份繼續(xù)抵扣。7月份應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=30-17-0.105=12.895萬(wàn)元。賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）12.895；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅12.895。
假設(shè)7月份已經(jīng)預(yù)繳了10萬(wàn)元稅金，月末賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）2.895；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅2.895。
假設(shè)7月份預(yù)繳了20萬(wàn)元稅，月末賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅7.105；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）7.105。
用T型賬戶把應(yīng)交增值稅月末結(jié)轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理總結(jié)如下：
6月份，應(yīng)交增值稅為借方余額，留待下期繼續(xù)抵扣。
7月份，應(yīng)交增值稅全部轉(zhuǎn)入未交增值稅，應(yīng)交增值稅賬戶余額為零。
預(yù)繳10萬(wàn)元稅款的T型賬戶為：
預(yù)繳20萬(wàn)元稅款的T型賬戶為：
二、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加在不同課題間分配的賬務(wù)處理
城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加，以納稅人實(shí)際繳納的增值稅稅額為計(jì)稅依據(jù)，適用稅率（征收率）分別為7%、3%和2%（北京市地方教育費(fèi)附加征收率為2%），盡管不屬于價(jià)內(nèi)稅，但要記入項(xiàng)目支出，由該課題承擔(dān)稅負(fù)，又具有價(jià)內(nèi)稅的特點(diǎn)。假設(shè)高校只有一個(gè)課題，城建稅等由該課題承擔(dān)，但更多的情況是高校特別是綜合性大學(xué)會(huì)同時(shí)承擔(dān)多個(gè)科研課題。由于會(huì)計(jì)主體和納稅主體的不一致，城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加需要在不同課題間合理分配，公平負(fù)擔(dān)。
假設(shè)高校只有兩個(gè)課題繳納增值稅，記為A和B，當(dāng)月A發(fā)生了一筆進(jìn)項(xiàng)稅額，B發(fā)生了一筆銷項(xiàng)稅額。
定義：XB：B課題的銷項(xiàng)稅額；JA：A課題的進(jìn)項(xiàng)稅額；F：城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加之和
F=（XB-JA）×（7%+3%+2%）=12%XB-12%JA
由這個(gè)公式我們可以把每個(gè)課題對(duì)城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加的分擔(dān)分配到每筆業(yè)務(wù)的處理上，當(dāng)取得進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅（教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加）”，貸記“科研支出——X課題”，或者用紅字登記，做相反分錄。當(dāng)發(fā)生銷項(xiàng)稅額時(shí)，借記“科研支出——X課題”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅（教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加）”。
假設(shè)當(dāng)月發(fā)生多筆業(yè)務(wù)，記為N（N≧1）。
定義：XB1、XB2、XB3…XBN：B課題的N筆銷項(xiàng)稅額；JA1、JA2、JA3…JAN：A課題的N筆進(jìn)項(xiàng)稅額。
F=［（XB1+XB2+XB3+…+XBN）-（JA1+JA2+JA3+…+JAN）］×（7%+3%+2%）
=12%（XB1+XB2+XB3+…+XBN）－12%（JA1+JA2+JA3+…+JAN）
由這個(gè)公式，當(dāng)兩個(gè)課題發(fā)生多筆業(yè)務(wù)時(shí)仍可以按照上面的方法進(jìn)行處理。如果當(dāng)月發(fā)生多個(gè)課題多筆業(yè)務(wù)，仍可以此類推。當(dāng)發(fā)生進(jìn)行稅額時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)”，表示由于取得了可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額而降低了增值稅應(yīng)納稅額，從而降低了以增值稅為計(jì)稅依據(jù)的城建稅、教育費(fèi)附加和貸方教育費(fèi)附加。即便當(dāng)月該課題并未發(fā)生銷項(xiàng)稅額也要借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅（教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加）”，貸記“科研支出——X課題”，表示由于該課題取得了可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額而降低了由該課題分擔(dān)的以本期增值稅應(yīng)納稅額為計(jì)稅依據(jù)的城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加。
例6：沿用例1、例2，分別處理當(dāng)月產(chǎn)生的城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加。
6月份，A課題由于產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額而降低的由該課題負(fù)擔(dān)的城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加分別為：17×7%=1.19；17×3%=0.51；17×2%=0.34。賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅1.19、——應(yīng)交教育費(fèi)附加0.51、——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加0.34；貸：科研事業(yè)支出——A課題2.04。
6月末，城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加賬戶為借方余額，表示本月沒(méi)有產(chǎn)生納稅義務(wù)，借方余額表示尚未抵扣留待下個(gè)納稅時(shí)期抵扣的應(yīng)納稅額，A課題由于產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額而降低了由該課題負(fù)擔(dān)的城建稅等減少支出2.04萬(wàn)元。
7月份，B課題由于銷項(xiàng)稅額而產(chǎn)生城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加分別為：30×7%=2.1；30×3%=0.9；30×2%=0.6。由于購(gòu)買稅款系統(tǒng)專用設(shè)備抵減應(yīng)納稅額而抵減的城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加分別為0.105×7%=0.007 35；0.105×3%=0.003 15；0.105×2%=0.002 1。
賬務(wù)處理如下：借：科研事業(yè)支出——B課題3.6；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅2.1、——應(yīng)交教育費(fèi)附加0.9、——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加0.6。借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅0.007 35、——應(yīng)交教育費(fèi)附加0.003 15、——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加0.002 1；貸：行政管理支出0.012 6。
7月末，應(yīng)交城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加賬戶為貸方余額，表示本月應(yīng)交未交的稅費(fèi)，金額分別為0.90265、0.38685、0.2579萬(wàn)元。這樣，城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加在不同課題間進(jìn)行了分配。
三、結(jié)語(yǔ)
高校增值稅業(yè)務(wù)的科目設(shè)置和賬務(wù)處理一般都有章可循。在稅制方面，稅率、計(jì)稅方法等都與現(xiàn)行增值稅制度相一致；在會(huì)計(jì)處理方面，與現(xiàn)行應(yīng)稅服務(wù)的會(huì)計(jì)處理相一致，難點(diǎn)是月末結(jié)轉(zhuǎn)，會(huì)計(jì)人員可以通過(guò)T型賬戶的辦法來(lái)理解稅金的多繳、未繳、欠稅、留抵、繳納的核算。城建稅和教育費(fèi)附加在不同會(huì)計(jì)主體（課題）負(fù)擔(dān)比例對(duì)高校來(lái)講是個(gè)需要解決的問(wèn)題。
隨著科研活動(dòng)的進(jìn)行，各個(gè)課題所負(fù)擔(dān)的增值稅在不同的納稅周期動(dòng)態(tài)地降低，導(dǎo)致以其為計(jì)稅依據(jù)的城建稅等不可能一次性計(jì)提。按照本文提出的方法，在每次發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額時(shí)都分別登記，月末各課題的支出即為該課題的稅負(fù)，城建稅和教育費(fèi)附加明細(xì)科目本月余額即為當(dāng)月應(yīng)交的城建稅和教育費(fèi)附加，較好地解決了上述問(wèn)題。
主要參考文獻(xiàn)
1. 葛家澍.葛家澍會(huì)計(jì)文集.上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2010
2. 財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知.財(cái)稅［2013］37號(hào)，2013-5-24
【作 者】
帥振威
【作者單位】
（北京大學(xué)財(cái)務(wù)部 北京 100871）
