摘要：近幾年船舶行業(yè)面臨困境，競爭加劇，而內(nèi)部成本高居不下，利潤比率連續(xù)下降，成本壓力加大，抓好成本控制，不斷降低成本，是當(dāng)前船舶配套企業(yè)應(yīng)對考驗(yàn)的必然之舉。本文基于源流思想，結(jié)合PDCA循環(huán)管理方法，利用信息化的手段構(gòu)建 “明細(xì)報(bào)價(jià)→目標(biāo)成本→設(shè)計(jì)成本→采購成本→生產(chǎn)成本→實(shí)際成本→成本分析及反饋控制”的成本管理與控制體系，以體現(xiàn)成本管理和控制的全員性、多元性、聯(lián)動性、協(xié)同性和激勵(lì)性的特點(diǎn)，有效提高企業(yè)的成本管理和控制水平。
關(guān)鍵詞：源流思想 PDCA循環(huán) 目標(biāo)成本管理與控制
0 .引言
面對激烈的競爭，船舶配套企業(yè)紛紛將管理重點(diǎn)放在了如何有效歸集、整理與分析產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本，輔助經(jīng)營報(bào)價(jià)，預(yù)知訂單目標(biāo)利潤的上面；與此同時(shí)部分船舶配套企業(yè)之前仍然沿用傳統(tǒng)的粗放成本管理方法，采用的是以成本核算為中心的工作體系，成本管理和控制手段滯后，加上現(xiàn)代信息技術(shù)支持手段的欠缺，導(dǎo)致產(chǎn)品成本不清晰、成本失控，直接影響了企業(yè)的相關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營的決策。
本文針對船舶配套企業(yè)的特征進(jìn)行分析，基于源流思想形成企業(yè)的目標(biāo)成本管理與控制思路，通過建立目標(biāo)成本信息與物資信息的對比分析，實(shí)現(xiàn)物資比價(jià)分析和物資采購成本的控制；通過建立目標(biāo)成本信息與會計(jì)實(shí)際成本信息的對比分析，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤的最大化；通過上述建立的數(shù)據(jù)信息實(shí)現(xiàn)單位產(chǎn)品及可比產(chǎn)品的成本分析、責(zé)任成本分析與考核等綜合成本分析，建立目標(biāo)成本管理與控制的綜合控制體系，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的精細(xì)化管理。
1. 當(dāng)前船舶配套企業(yè)成本管理現(xiàn)狀和問題
1）成本控制與企業(yè)戰(zhàn)略相脫節(jié)
成本控制不能一味追求以降低成本為目標(biāo)，而要以提高企業(yè)競爭優(yōu)勢為目標(biāo)，是在提高企業(yè)競爭優(yōu)勢的同時(shí)進(jìn)行的成本控制，也就是說不僅要降低成本，更要注重與企業(yè)的競爭戰(zhàn)略相配合，要從戰(zhàn)略管理的角度考慮如何對企業(yè)成本實(shí)施更好的控制，同時(shí)要從成本管理的角度分析、選擇和優(yōu)化企業(yè)戰(zhàn)略。
2）成本控制與生產(chǎn)效率相脫節(jié)
成本控制不能只重視表面的成本，不注重提高生產(chǎn)效率。國內(nèi)船舶配套企業(yè)對成本控制體現(xiàn)在對“看得見”或容易抓住的成本上，如制造過程中的原材料采購價(jià)格、管理費(fèi)用等，很少考慮如何從提高設(shè)備利用率、如何提高勞動生產(chǎn)效率等隱性方面來控制成本。
3）目標(biāo)成本與實(shí)際成本脫節(jié)
實(shí)際成本是財(cái)務(wù)核算部門根據(jù)實(shí)際工程所發(fā)生的料、工、費(fèi)在月末按核算項(xiàng)目歸集分配形成，實(shí)際成本發(fā)生過程中，對包括物資采購合同單價(jià)、合同付款、工程領(lǐng)料及其他料、工、費(fèi)項(xiàng)目不能有效的進(jìn)行實(shí)時(shí)控制和反饋，這在一定程度上造成目標(biāo)成本與實(shí)際成本脫節(jié)，最終目標(biāo)成本與實(shí)際成本之間的對比分析也無法實(shí)現(xiàn)。
4）成本控制局限于制造成本
機(jī)械行業(yè)的產(chǎn)品70%～80%的成本在設(shè)計(jì)階段就鎖定，應(yīng)該從工程學(xué)、技術(shù)層面上去把握成本信息，從開發(fā)、設(shè)計(jì)階段開始結(jié)合價(jià)值工程的方法對成本進(jìn)行預(yù)測、監(jiān)控。以全生命周期成本（Whole Life Cycle Cost，WLCC）思想進(jìn)行成本管理，成本管理越接近WLCC的前階段，能確定的成本額就越大，且功能、構(gòu)件變更的容易程度也越高，使得前階段降低成本的潛力也越大。以市場為驅(qū)動，將成本管理思想灌輸?shù)綀?bào)價(jià)、開發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、服務(wù)等過程，對每個(gè)階段制定目標(biāo)成本，將成本管理、成本控制融入到產(chǎn)品設(shè)計(jì)、工藝編制過程中，從根本上達(dá)到降低成本的目的。
5）成本考核未能落實(shí)到位
主要體現(xiàn)在沒有進(jìn)行成本責(zé)任中心管理，沒有將成本責(zé)任落實(shí)到具體的責(zé)任主體；內(nèi)部價(jià)格體系制定不合理，使考核缺乏公正性；考核過程中只注重成本降低，不考慮效益，一味降低成本而影響了產(chǎn)品質(zhì)量和產(chǎn)品競爭力。
2. 船舶配套企業(yè)成本管理特點(diǎn)
1）大多采用訂單設(shè)計(jì)制造方式，成本管理業(yè)務(wù)復(fù)雜、協(xié)同難度較大
根據(jù)“工藝成本受控于目標(biāo)成本”、“采購/加工成本受控于工藝成本”與“責(zé)任成本考核實(shí)際成本”的成本管理思路，成本管理涉及企業(yè)內(nèi)多個(gè)部門，關(guān)聯(lián)目標(biāo)成本、工藝成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、實(shí)際成本、成本控制與成本考核等多個(gè)管理環(huán)節(jié)，管理流程復(fù)雜，協(xié)同作業(yè)困難，且沒有類似的成功案例作參考，手工狀態(tài)下難以有效進(jìn)行成本追溯與成本對比分析，且精度低、對比性差，企業(yè)的降本增效工作無法有效推進(jìn)。
2）企業(yè)的成本控制具有全員性、全過程性和全面性
企業(yè)的成本管理工作牽涉到設(shè)計(jì)、工藝、采購、加工、外協(xié)、設(shè)備、動力、運(yùn)輸、銷售、勞資、財(cái)務(wù)等各個(gè)環(huán)節(jié)和部門，是一個(gè)龐大的系統(tǒng)工程。不是某一個(gè)部門能獨(dú)立完成的一項(xiàng)工作，必須依靠各有關(guān)部門和環(huán)節(jié)的共同努力，全員參與，抓好開發(fā)、生產(chǎn)、銷售等各個(gè)環(huán)節(jié)的成本控制，形成降低成本的閉環(huán)。
3）產(chǎn)品零部件多、噸位大、制造周期長，成本控制時(shí)效性要求高
單臺船舶配套產(chǎn)品零部件通常數(shù)以千計(jì)，有的零部件重量達(dá)數(shù)十噸，而整臺設(shè)備時(shí)常要在現(xiàn)場安裝。制造周期長，既由于產(chǎn)品制造周期長，又由于技術(shù)準(zhǔn)備、生產(chǎn)準(zhǔn)備和物料準(zhǔn)備等準(zhǔn)備時(shí)間長，因此其成本管理有較強(qiáng)的獨(dú)立性和時(shí)效性，需要實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)周期內(nèi)的動態(tài)成本反饋控制。
4）產(chǎn)品復(fù)雜多樣的特點(diǎn)決定了成本控制的實(shí)時(shí)動態(tài)控制難度大
作為船舶配套企業(yè)，是根據(jù)訂單組織設(shè)計(jì)的，且產(chǎn)品工藝種類復(fù)雜多樣，產(chǎn)生的標(biāo)準(zhǔn)成本及構(gòu)成需在完成設(shè)計(jì)、工藝，形成物料清單、工藝線路定額表后才能確定，實(shí)時(shí)動態(tài)控制難度高，而且企業(yè)的成本控制是全員、全方位、全過程的，它的控制要素涉及設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、管理等多個(gè)方面，與成本控制相關(guān)的制造資源種類繁多，數(shù)量具大，必須借助信息化平臺才能真正做到實(shí)時(shí)動態(tài)控制，才能將成本管理與控制有效地統(tǒng)一在一個(gè)控制系統(tǒng)中，從而推動企業(yè)“成本滿意+持續(xù)改進(jìn)”良性循環(huán)。
3. 基于源流思想的船舶配套企業(yè)目標(biāo)成本管理與控制思路
3.1 目標(biāo)成本源流管理與控制思路
針對船舶配套企業(yè)成本管理的特點(diǎn)，本文形成了以下基于船舶配套企業(yè)目標(biāo)成本源流管理與控制思路：
1）業(yè)務(wù)源流控制——根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行成本業(yè)務(wù)考核
成本發(fā)生于各項(xiàng)業(yè)務(wù)過程之中，業(yè)務(wù)發(fā)生過程中的成本控制措施對成本控制效果起到直接的作用，如材料成本、人工成本、費(fèi)用支出等方面的成本是直接發(fā)生于業(yè)務(wù)過程中的。
因此我們在成本控制中首先注重了對業(yè)務(wù)過程成本的管理與控制，即在制定好標(biāo)準(zhǔn)成本的基礎(chǔ)上進(jìn)行成本業(yè)務(wù)考核，首先將業(yè)務(wù)過程劃分為若干成本控制單位，將各單位的實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行差異分析和比較，揭示成本變化動因，明確成本責(zé)任，并在一定期間內(nèi)，對各成本控制單位的工作業(yè)績進(jìn)行考核評價(jià)。
標(biāo)準(zhǔn)成本的制定是考核的基礎(chǔ)，是按產(chǎn)品生產(chǎn)現(xiàn)行消耗定額、標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格和當(dāng)期正常費(fèi)用預(yù)算編制的成本。受企業(yè)現(xiàn)行技術(shù)水平和生產(chǎn)條件制約，該標(biāo)準(zhǔn)不僅反映某產(chǎn)品的成本水平，而且能用于對產(chǎn)品生產(chǎn)過程中各項(xiàng)耗費(fèi)的控制。標(biāo)準(zhǔn)成本包括了產(chǎn)品零件、部件、工序、半成品等成本或某個(gè)成本項(xiàng)目的成本。一般來講，標(biāo)準(zhǔn)成本是相對固定或穩(wěn)定的，作為成本控制的標(biāo)準(zhǔn)。
2）空間源流控制——制定目標(biāo)成本，作為全過程成本控制的源頭
空間源流控制思想強(qiáng)調(diào)成本控制的空間應(yīng)該由生產(chǎn)領(lǐng)域擴(kuò)展到企業(yè)整體，并將成本與決策目標(biāo)聯(lián)系起來，將各部門的活動與成本控制聯(lián)系起來。因此，成本控制應(yīng)從傳統(tǒng)的生產(chǎn)環(huán)節(jié)和材料采購環(huán)節(jié)向全過程擴(kuò)展，特別應(yīng)該向成本發(fā)生的源頭擴(kuò)展。因此我們以合同訂單為依據(jù)，借助標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品的定額，以市場價(jià)格為基礎(chǔ)，計(jì)算出各訂單的成本，以此成本作為成本管理與控制的源頭，即目標(biāo)成本，通過目標(biāo)成本保證目標(biāo)利潤的實(shí)現(xiàn)（合同價(jià)-目標(biāo)成本）。而目標(biāo)成本是根據(jù)市場狀況、目標(biāo)利潤、標(biāo)準(zhǔn)成本等情況而制定的產(chǎn)品成本，從而與企業(yè)的戰(zhàn)略、決策節(jié)奏保持一致。
3）時(shí)間源流控制——做好成本核算，并與目標(biāo)成本進(jìn)行對比分析
時(shí)間源流控制即形成事前、事中和事后的全過程成本控制體系，在事前目標(biāo)成本制定的基礎(chǔ)上，做好事中設(shè)計(jì)成本、采購成本控制以及事后的成本核算，最后進(jìn)行全過程成本對比分析。
（1）設(shè)計(jì)成本控制
在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段可以把產(chǎn)品的形成過程視作成本的形成過程，根據(jù)產(chǎn)品設(shè)計(jì)形成的物料清單、部件加工清單結(jié)合廠內(nèi)價(jià)格庫進(jìn)行中間產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本估算，如果設(shè)計(jì)成本估算超過目標(biāo)成本，則利用價(jià)值工程法、作業(yè)分析法，零部件分析法等的方法對設(shè)計(jì)成本進(jìn)行分析并改進(jìn)，保證設(shè)計(jì)成本控制在目標(biāo)成本之內(nèi)。
（2）采購成本控制
采購成本的控制主要控制采購數(shù)量和采購單價(jià)。采購數(shù)量的控制通過采購管理來實(shí)現(xiàn)。采購價(jià)格的控制主要通過規(guī)范供應(yīng)商的選擇流程，同時(shí)參考材料價(jià)格庫信息來實(shí)現(xiàn)。
（3）成本核算
成本核算包括材料成本、人工成本和間接成本的歸集、攤提等，在船舶配套企業(yè)中是以車間材料消耗和工時(shí)統(tǒng)計(jì)為數(shù)據(jù)來源的，通過計(jì)算各成本控制中心實(shí)際材料消耗和發(fā)生的費(fèi)用來核算實(shí)際成本。
（4）成本對比分析
針對船舶配套企業(yè)的特點(diǎn)，在成本分析以產(chǎn)品、部件、零件為對象，按成本項(xiàng)目對標(biāo)準(zhǔn)成本、目標(biāo)成本和實(shí)際成本進(jìn)行對比分析，找出產(chǎn)品差異，并進(jìn)行原因分析（價(jià)差和量差）。在此基礎(chǔ)上進(jìn)行同期、同行業(yè)、同類產(chǎn)品的成本對比分析，找出差距，調(diào)整成本控制思路。
3.2 關(guān)鍵過程分析——目標(biāo)成本制定過程分解
由于船舶配套企業(yè)訂單式生產(chǎn)的特點(diǎn)，其目標(biāo)成本是按單位產(chǎn)品制定的，成本管理部門在明細(xì)報(bào)價(jià)的基礎(chǔ)上，綜合考慮相似產(chǎn)品的利潤，根據(jù)合同價(jià)、預(yù)期目標(biāo)利潤、稅金，考慮管理費(fèi)用的分?jǐn)?，進(jìn)行目標(biāo)成本的制定。目標(biāo)成本制定后按目標(biāo)成本控制體系將目標(biāo)成本分解、落實(shí)到各中間產(chǎn)品、各成本控制單位，各費(fèi)用項(xiàng)目（材料、工資、制造費(fèi)用等），形成產(chǎn)品—中間產(chǎn)品-責(zé)任單位的目標(biāo)成本數(shù)據(jù)體系成本分解也是成本壓力的傳遞過程，通過分解成本可以將目標(biāo)成本的壓力傳遞到車間，甚至個(gè)人和供應(yīng)商。成本分解的科學(xué)性將影響整個(gè)目標(biāo)成本擠壓和規(guī)劃的完成，也關(guān)系到最終成本設(shè)計(jì)方案的整體優(yōu)化效果。
目標(biāo)成本管理是建立在正確的目標(biāo)成本分類基礎(chǔ)上的，目標(biāo)成本的分類一般分成料、工、費(fèi)三大類，也可以根據(jù)需要繼續(xù)細(xì)分成中類、小類或更明細(xì)，分類的明細(xì)程度反映出企業(yè)對目標(biāo)成本管理分析的要求。材料成本的控制包括量和價(jià)兩方面，量的控制一是制定的消耗定額是否合理，二是材料的領(lǐng)用是否限額，價(jià)的控制在于材料采購成本是否合理，由此可見產(chǎn)品材料成本的控制涉及產(chǎn)品的工藝設(shè)計(jì)、物資采購、限額投料與下料、生產(chǎn)過程中的物資領(lǐng)用和合理使用；工費(fèi)成本控制取決于企業(yè)當(dāng)前的費(fèi)率水平和工時(shí)定額，涉及生產(chǎn)工藝、車間作業(yè)、質(zhì)量檢驗(yàn)等；專項(xiàng)費(fèi)用的控制包括內(nèi)部和外部兩個(gè)部分，內(nèi)部主要控制制造階段的熱處理費(fèi)、表面處理費(fèi)、焊接費(fèi)等，外部主要控制報(bào)價(jià)階段的設(shè)計(jì)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、銀行保函費(fèi)等。成本項(xiàng)目分解方式如表1所示。
表1 按成本項(xiàng)目的分解表
作業(yè)目標(biāo)成本項(xiàng)目 單位 數(shù)量 目標(biāo)成本
原 材 料
設(shè) 備
工資費(fèi)用
專項(xiàng)費(fèi)用
制造費(fèi)用
…
企業(yè)根據(jù)管理需要，可以以企業(yè)各職能部門或作業(yè)中心為對象對作業(yè)目標(biāo)成本進(jìn)行分解，以此來控制各職能部門的作業(yè)目標(biāo)成本，如表2所示。
表2 部門的作業(yè)目標(biāo)成本分解表
部門 工時(shí) 原材料 設(shè)備 動能 工資費(fèi)用 專項(xiàng)費(fèi)用 制造費(fèi)用
設(shè)計(jì)
部門
生產(chǎn)準(zhǔn)備部門
生產(chǎn)
部門
職能管理部門
…
如上所述，船舶配套企業(yè)成本控制是動態(tài)的集成控制，它涉及設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、采購等各個(gè)階段，目標(biāo)成本是成本控制過程中進(jìn)行各種分類統(tǒng)計(jì)的對象，因此必須通過目標(biāo)成本編碼將成本項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)化，通過目標(biāo)成本代碼在報(bào)價(jià)、目標(biāo)成本、設(shè)計(jì)成本、采購成本、實(shí)際成本間建立演進(jìn)的內(nèi)在勾稽關(guān)系，實(shí)現(xiàn)基于時(shí)間維度的動態(tài)成本控制。在本課題所使用的目標(biāo)成本管理與控制信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)過程中，目標(biāo)成本代碼用區(qū)間碼表示，詳見表3。
表3 目標(biāo)成本代碼
目標(biāo)成本代碼 目標(biāo)成本名稱 目標(biāo)成本類別
100001 加工費(fèi) 加工費(fèi)
100002 技術(shù)職人員費(fèi)用 加工費(fèi)
… … …
200001 945鋼板 鋼板
200002 921鋼板 鋼板
200003 945型鋼 型鋼
… … …
300001 船檢費(fèi) 專項(xiàng)費(fèi)
300002 設(shè)計(jì)費(fèi) 專項(xiàng)費(fèi)
… … …
表中的目標(biāo)成本類別是指最明細(xì)類別，統(tǒng)計(jì)分析時(shí)可根據(jù)類別之間的關(guān)系逐級向上匯總。目標(biāo)成本代碼建立后，各產(chǎn)品在明細(xì)報(bào)價(jià)及目標(biāo)成本指標(biāo)分解時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格從目標(biāo)成本代碼中進(jìn)行規(guī)范選擇，如果新產(chǎn)品的有些項(xiàng)目難以套用當(dāng)前目標(biāo)成本代碼，應(yīng)考慮及時(shí)增補(bǔ)。
4. 總結(jié)與展望
當(dāng)前船舶配套企業(yè)所面臨的內(nèi)外環(huán)境的變化對企業(yè)成本管理及控制提出了更高的要求，成本控制的內(nèi)涵、領(lǐng)域、觀念等都發(fā)生了巨大變化，傳統(tǒng)成本控制己經(jīng)不能適應(yīng)新環(huán)境的要求，現(xiàn)代成本管理模式下的成本分析是事前、事中、事后分析相結(jié)合的全面成本分析，三者缺一不可，共同為船舶配套企業(yè)成本目標(biāo)的達(dá)成服務(wù)，只有在成本發(fā)生之前就開展預(yù)測分析，在成本發(fā)生過程中實(shí)施控制分析，在成本形成之后搞好評價(jià)考核分析，將事前分析、事中分析和事后分析結(jié)合起來，建立起完整的分析體系，才能將成本分析貫穿于企業(yè)成本鏈形成的全過程，從而做到事前發(fā)生問題，事中揭示差異，事后評價(jià)業(yè)績。并有利于打破職能部門的界限，從整個(gè)成本鏈上的所有環(huán)節(jié)進(jìn)行整體分析評價(jià)。
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作者：陳代福
