現(xiàn)代企業(yè)面對日趨激烈的市場競爭，為了爭奪生存和發(fā)展空間，引入了戰(zhàn)略管理新理念。順應于戰(zhàn)略管理這一企業(yè)管理革命，將成本管理會計導入企業(yè)戰(zhàn)略管理并與之融合，無疑是傳統(tǒng)成本管理會計順應潮流的重大突破。
一、戰(zhàn)略成本管理的基本概念
戰(zhàn)略（Strategy）一詞源于希臘語Strtegos，其含義是“將軍”。在當時，其本意是指揮軍隊的藝術和科學。在管理學中，這個詞被用來描述一個組織打算如何實現(xiàn)它的目標和使命。20世紀60年代美國學者安索夫的《企業(yè)戰(zhàn)略論》一書出版后，戰(zhàn)略一詞才正式進入企業(yè)經(jīng)營管理領域，一種全新的管理理論——戰(zhàn)略管理理論也隨之誕生了。
企業(yè)戰(zhàn)略管理的過程一般包括三個階段：戰(zhàn)略的制定、戰(zhàn)略的實施、戰(zhàn)略的評價和控制。典型的戰(zhàn)略管理過程包含企業(yè)環(huán)境分析、確定目標與戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略實施與控制、戰(zhàn)略業(yè)績計量與評價等階段。成本管理是企業(yè)管理中的一個重要組成部分。在成本管理中導入戰(zhàn)略管理思想，實現(xiàn)戰(zhàn)略意義上的一個功能擴展，便形成了戰(zhàn)略成本管理。在戰(zhàn)略思想指導下，戰(zhàn)略成本管理關注成本管理的戰(zhàn)略環(huán)境、戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略實施和戰(zhàn)略業(yè)績，可表述為“不同戰(zhàn)略選擇下如何組織成本管理”。成本管理服務于企業(yè)戰(zhàn)略的開發(fā)和實施，實質(zhì)上就是成本管理會計信息貫穿于戰(zhàn)略管理循環(huán)，成本分析與成本信息置身于戰(zhàn)略管理的廣泛空間，與影響戰(zhàn)略的相關要素結(jié)合在一起，通過從戰(zhàn)略高度對企業(yè)成本結(jié)構(gòu)和成本行為的全面了解、控制和完善，尋求長久的競爭優(yōu)勢。戰(zhàn)略成本管理的基本框架是關注成本驅(qū)動因素，運用價值鏈分析工具，明確成本管理在企業(yè)戰(zhàn)略中的功能定位。價值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析、成本動因分析這些方法構(gòu)成了戰(zhàn)略成本管理的基本框架。
二、企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的基本方法
1. 戰(zhàn)略定位分析法
（1）成本領先戰(zhàn)略：是指企業(yè)通過加強內(nèi)部成本控制，在研究開發(fā)、生產(chǎn)銷售、服務和廣告等各個領域把成本降到最低，從而成為行業(yè)中的領先者的一種戰(zhàn)略。它是諸戰(zhàn)略中最為明確的一種。在這種戰(zhàn)略指導下，企業(yè)的目標是要成為其產(chǎn)業(yè)中的低成本生產(chǎn)（服務）廠商，也就是在提供的產(chǎn)品（或服務）的功能、質(zhì)量差別不大的條件下，努力降低成本來取得競爭優(yōu)勢。如果企業(yè)能夠創(chuàng)造和維持全面的成本領先地位，那它只要將價格控制在產(chǎn)業(yè)平均或接近平均的水平，就能獲取優(yōu)于平均水平的經(jīng)營業(yè)績。在與對手相當或相對較低的價位上，成本領先者的低成本優(yōu)勢將轉(zhuǎn)化為高收益。成本領先戰(zhàn)略的邏輯要求企業(yè)就是成本領先者，而不是成為競爭這一地位的幾個企業(yè)之一，所以，成本領先是一種格外強調(diào)先發(fā)制人策略的一種戰(zhàn)略。成本領先戰(zhàn)略可通過大規(guī)模生產(chǎn)，學習曲線效應，嚴格的成本控制來實現(xiàn)，企業(yè)必須發(fā)現(xiàn)和開發(fā)所有成本優(yōu)勢資源。
同時，成本優(yōu)勢的戰(zhàn)略價值取決于它的戰(zhàn)略持久性。如果企業(yè)成本優(yōu)勢的來源對于競爭對手來說是難以仿效的，這種持久性優(yōu)勢會存在下去。如我國微波爐生產(chǎn)企業(yè)格蘭仕的成本優(yōu)勢主要源于其經(jīng)營規(guī)模，所以許多小企業(yè)就難以與其競爭。如果企業(yè)具有成本優(yōu)勢，定價高于對手但顧客可以接受，成本優(yōu)勢就可能給企業(yè)帶來超額利潤。（2）差異領先戰(zhàn)略：當一個企業(yè)能夠為買方提供一些獨特的、對買方來說不僅僅是價格低廉的產(chǎn)品時，這個企業(yè)就具有了區(qū)別其他競爭對手的經(jīng)營差異性。實施差異化戰(zhàn)略，可以給企業(yè)帶來下列優(yōu)勢：
其一，差異化的產(chǎn)品和服務能夠滿足某些消費群體的特定需要，而這種差異化是其他競爭對手所不能提供的，因而顧客對這些差異化產(chǎn)品產(chǎn)生忠誠，可降低對價格的敏感性，使企業(yè)緩沖競爭抗衡。其二，差異化本身可以給企業(yè)帶來較高的溢價，這種溢價不僅足以補償差異化所增加的成本，而且可以給企業(yè)帶來較多的利潤，從而使企業(yè)不必去追求成本領先地位。產(chǎn)品的差異化越大，所具有的功能越難以替代和模仿，顧客就越愿意為這種差異化支付較高的費用，企業(yè)獲得的差異化優(yōu)勢也就越大。其三，差異化產(chǎn)品和服務是其他競爭對手不能以同樣的價格提供的，因而明顯地削弱了顧客討價還價的能力。其四，采用差異化戰(zhàn)略的企業(yè)在對付替代品競爭時比其他競爭對手處于更有利的地位。
同時，差異化戰(zhàn)略也存在風險：一是差異化戰(zhàn)略的實施，不僅取決于這些產(chǎn)品與競爭對手產(chǎn)品的差異化程度，而且也取決于顧客的相對購買力水平，并受經(jīng)濟環(huán)境的影響，如果獲得成本領先地位的競爭對手提供的產(chǎn)品價格非常低，以致兩者之間的價格差額足以抵消取得的差異化地位的企業(yè)特征、風格和形象，那么實施差異化就將面臨較大的風險，尤其是經(jīng)濟環(huán)境惡化、顧客購買力下降等。二是隨著顧客的成熟，顧客需求的產(chǎn)品差異化程度和作用會逐步下降。如電風扇的“自然風”、“四季風”、彩電的“畫中畫”功能，隨著購買者的成熟，都逐漸成為“多余功能”。三是競爭對手通過模仿，可以縮小差異化程度。
通過對差異化戰(zhàn)略優(yōu)勢和風險的分析，我們可以知道，差異領先戰(zhàn)略要求企業(yè)就客戶廣泛重視的一些方面在產(chǎn)業(yè)內(nèi)獨樹一幟，或在成本差距難以進一步擴大的情況下，生產(chǎn)比競爭對手功能更強、質(zhì)量更優(yōu)、服務更好的產(chǎn)品并通過廣告宣傳及售后服務等方式產(chǎn)生與眾不同的形象，以顯示其不易被復制的經(jīng)營差異。當然，這種差異應是買方所希望得或樂意接受的。如能獲得差異領先地位，就可以得到價格溢價的報酬，或在一定的價格下出售更多的產(chǎn)品，或在周期性、季節(jié)性市場萎縮期間獲得諸如買方忠誠等相應的利益。差異領先戰(zhàn)略的邏輯要求企業(yè)選擇那些有利于競爭的并能使自己的經(jīng)營獨具特色的性質(zhì)，重在創(chuàng)新。
（3）目標集聚戰(zhàn)略：是指企業(yè)選擇特定細分市場實施低成本戰(zhàn)略或差異化戰(zhàn)略，即選擇特定的地區(qū)或特定的購買者群體提供產(chǎn)品或服務，以獲取成本或差異化競爭優(yōu)勢。如果企業(yè)能夠同時取得成本領先和差異領先的競爭優(yōu)勢，回報將是巨額的，因為收益是累加的——差異領先會帶來價格溢價，與此同時成本領先意味著成本的降低。但由于各種條件的限制，要想全面地、長久地同時取得成本領先和差異領先地位，是不現(xiàn)實的。目標集聚戰(zhàn)略的目的是主攻某個特定的顧客群，某種產(chǎn)品系列的一個細分區(qū)段或是某一個細分市場，以取得在某個目標市場上的競爭優(yōu)勢。實施這種戰(zhàn)略的前提是：企業(yè)能夠集中有限的資源以更高的效率、更好的效果為某一狹窄的戰(zhàn)略對象服務，從而超過在更廣闊范圍的競爭對手。目標集聚戰(zhàn)略有兩種形式，即成本領先目標集聚和差異領先目標集聚戰(zhàn)略。成本領先目標集聚戰(zhàn)略尋求市場上的成本優(yōu)勢，差異領先目標集聚戰(zhàn)略則追求目標市場上的差異優(yōu)勢。目標集聚戰(zhàn)略通常選擇對替代品最具抵抗力或競爭對手最弱之處作為企業(yè)的戰(zhàn)略目標。采用目標集聚戰(zhàn)略的企業(yè)同樣具有取得超過產(chǎn)業(yè)平均收益的能力，如果企業(yè)能夠在某個目標市場上獲得成本領先或差異化領先的地位，并且這一目標市場的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)很有吸引力，那么實施該戰(zhàn)略的企業(yè)將會獲得超過其產(chǎn)業(yè)平均水平的收益。
毫無疑問，目標集聚也同樣面臨一定的風險。第一種風險是向較窄的目標市場提供產(chǎn)品所引起的高成本風險，因為有些狹小市場難以形成規(guī)模經(jīng)濟。第二種風險是由細分市場的需求變化引起的風險。因而，采用目標集聚戰(zhàn)略應注意以下一些問題：其一，競爭對手可能會尋找可與采取目標集聚戰(zhàn)略廠商相匹敵的有效途徑來服務于目標小市場。其二，小市場上的購買者的偏好和需求可能會轉(zhuǎn)向大眾購買者所喜歡的屬性。其三，實施長期目標集聚戰(zhàn)略的廠商所聚集的細分市場非常具有吸引力，以至于各個競爭廠商蜂擁而至，瓜分細分市場的利潤。
2. 價值鏈分析法
每一種最終產(chǎn)品從其最初的原材料投入至到達最終消費者手中，要經(jīng)過無數(shù)個相互聯(lián)系的作業(yè)環(huán)節(jié)，這就是作業(yè)鏈。這種作業(yè)鏈既是一種產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，同時又是一種價值形成的和增值的過程，從而形成競爭戰(zhàn)略上的價值鏈。價值鏈分析可以包括行業(yè)價值鏈分析、企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析和競爭對手價值鏈分析三個方面的內(nèi)容。
行業(yè)價值鏈分析與企業(yè)價值鏈分析：由作業(yè)特性決定，價值鏈一般按行業(yè)構(gòu)成，相關行業(yè)之間有交叉價值鏈。任何一個企業(yè)均位于某行業(yè)價值鏈的某一段，企業(yè)內(nèi)部也可分解為許多單元價值鏈。每個價值鏈既會產(chǎn)生價值，同時也要消耗資源。進行企業(yè)價值鏈分析，可以確定單元價值鏈上的成本效益，根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略目標而進行價值作業(yè)之間的權(quán)衡、取舍。如果企業(yè)價值鏈上的所有活動的累計總成本小于競爭對手時，就具有了戰(zhàn)略成本優(yōu)勢。在戰(zhàn)略成本管理中，往往突破企業(yè)自身價值鏈，把企業(yè)置身于行業(yè)價值鏈當中，從戰(zhàn)略高度進行分析，是否可以利用上、下游價值鏈進一步降低成本或調(diào)整企業(yè)在行業(yè)價值鏈中的位置及范圍，以取得成本優(yōu)勢。
競爭對手價值鏈分析：在行業(yè)中往往存在生產(chǎn)同類產(chǎn)品的競爭者。企業(yè)能否取得競爭優(yōu)勢，在很大程度上取決于如何面對競爭對手。如果對主要競爭對手的優(yōu)勢、劣勢和戰(zhàn)略缺乏必要的了解，企業(yè)就有可能注重短期決策，忽視長期戰(zhàn)略問題，使企業(yè)遭受不必要的攻擊，遇到意料之外的競爭壓力。競爭對手分析的目的就是要通過對競爭對手的價值鏈進行分析，了解競爭形式和企業(yè)面臨的問題，明確企業(yè)與競爭對手相比的成本態(tài)勢，企業(yè)的成本優(yōu)勢在哪里，競爭對手的優(yōu)勢在哪里，這種優(yōu)勢與劣勢的根源是什么——是源于企業(yè)與競爭對手在戰(zhàn)略上的差異還是源于各自所處的不同環(huán)境，或者是企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)、技術、管理等一系列原因。吸取競爭對手的經(jīng)驗教訓，然后從消除劣勢、保持優(yōu)勢入手，制定在競爭中戰(zhàn)勝對手的戰(zhàn)略，保持企業(yè)競爭姿態(tài)，尋求企業(yè)生存和發(fā)展之道。
3. 戰(zhàn)略成本動因分析法
戰(zhàn)略成本動因是戰(zhàn)略管理有關的成本動因，它是成本動因的一種。成本動因是引發(fā)成本的一種推動力或成本的驅(qū)動因素，也就是引起成本發(fā)生和變動的原因。因此，成本動因也稱為“成本發(fā)生因子”或“成本驅(qū)動因子”，按照其涉及的層面和領域，成本動因可分為微觀層面的生產(chǎn)經(jīng)營成本動因和宏觀層面的經(jīng)營戰(zhàn)略成本動因。生產(chǎn)經(jīng)營成本動因普遍存在于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的有關作業(yè)之中，例如采購訂單構(gòu)成采購作業(yè)的成本動因，生產(chǎn)工單構(gòu)成生產(chǎn)作業(yè)的成本動因，訂貨單構(gòu)成銷售作業(yè)的成本動因等等。
戰(zhàn)略成本動因與生產(chǎn)經(jīng)營成本動因不同，它是從企業(yè)整體的、長遠的宏觀戰(zhàn)略高度出發(fā)所考慮的成本動因，對成本的影響比重較大，可塑性也大。從戰(zhàn)略成本動因來考慮成本管理，可以控制住企業(yè)日常經(jīng)營中的大量潛在的成本問題。戰(zhàn)略成本動因可大體分為結(jié)構(gòu)性成本動因和執(zhí)行性成本動因。兩類成本動因的劃分，從不同的戰(zhàn)略角度影響企業(yè)的成本態(tài)勢，從而為企業(yè)的戰(zhàn)略選擇和決策提供支持。（1）結(jié)構(gòu)性成本動因分析：結(jié)構(gòu)性成本動因是與企業(yè)基礎經(jīng)濟結(jié)構(gòu)相關的成本驅(qū)動因素，通常包括構(gòu)成企業(yè)基礎經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的企業(yè)規(guī)模、業(yè)務范圍、經(jīng)驗積累、技術和廠址等。
規(guī)模，是指研究開發(fā)、制造、營銷等活動進行投資的規(guī)模。企業(yè)規(guī)模適度，有利于成本下降，形成規(guī)模經(jīng)濟；企業(yè)規(guī)模過大，擴張過度，會導致成本上升，形成規(guī)模不經(jīng)濟。業(yè)務范圍，是指企業(yè)垂直一體化的程度。企業(yè)業(yè)務范圍屬于整和的范疇，體現(xiàn)企業(yè)的整和程度，即業(yè)務范圍的擴張程度對成本產(chǎn)生正負雙面影響；業(yè)務范圍擴張適度，可降低成本，帶來整和效益；相反，業(yè)務范圍擴張過度，則可使成本提高，效益下滑。企業(yè)可通過戰(zhàn)略成本動因分析，進行整和評價，確定選擇或解除整和的策略。經(jīng)驗，是指企業(yè)是否有過生產(chǎn)某產(chǎn)品的經(jīng)驗，或者生產(chǎn)過多長時間。經(jīng)驗是影響成本的綜合性基礎因素，經(jīng)驗積累，即熟練程度的提高，不僅帶來效益提高、人力成本下降，同時還可降低物耗，減少損失。經(jīng)驗積累程度越高，操作越熟練，成本降低的機會越多，經(jīng)驗的不斷積累和發(fā)展是獲得“經(jīng)驗——成本”曲線效果，形成持久競爭優(yōu)勢的動因。技術，是指在企業(yè)價值鏈的每一個環(huán)節(jié)中運用的處理方法。它體現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)工藝技術的水平和能力，是從技術結(jié)構(gòu)上影響成本的動因。廠址，廠址的選擇和轉(zhuǎn)移是影響成本的結(jié)構(gòu)性動因。工廠地址位置的改變或轉(zhuǎn)移，可以帶來成本降低的機會，當工廠處于不利地理位置時，企業(yè)可以利用地理位置這一成本動因，改變地理位置獲得成本優(yōu)勢；地理位置的改變和轉(zhuǎn)移也可導致其他成本上升，在有形成本降低的同時可能造成無形資源的流失，如廠址轉(zhuǎn)移到工資水平較低的地區(qū)，在降低工資成本的同時造成人才流失?？梢?，廠址的改變和轉(zhuǎn)移，需要權(quán)衡利弊，合理選擇。多樣性，是指提供給客戶產(chǎn)品或勞務的種類。
結(jié)構(gòu)性成本動因分析就是分析以上成本驅(qū)動因素對價值鏈活動成本直接影響以及它們之間的相互作用對價值鏈活動成本的影響，最終可歸納為一個“選擇”問題：企業(yè)采用何等規(guī)模和范圍，如何設定目標和總結(jié)學習經(jīng)驗，如何選擇技術和多樣性等。這種選擇能夠決定企業(yè)的“成本地位”。結(jié)構(gòu)性成本動因分析根據(jù)其屬性無疑是企業(yè)在經(jīng)濟結(jié)構(gòu)層面的戰(zhàn)略選擇。（2）執(zhí)行性成本動因分析：執(zhí)行性成本動因是與企業(yè)執(zhí)行作業(yè)程序有關的成本驅(qū)動因素，通常包括：參與、全面質(zhì)量管理、能力利用、聯(lián)系等。
參與，是指人是執(zhí)行作業(yè)程序的決定因素，每個員工參與執(zhí)行都與成本相關，員工參與的責任感是影響成本的人力資源因素。全面質(zhì)量管理，是指質(zhì)量與成本密切相關，質(zhì)量與成本的優(yōu)化是實現(xiàn)質(zhì)量成本最佳、產(chǎn)品質(zhì)量最優(yōu)這一管理的宗旨的內(nèi)在要求。在質(zhì)量成本較高的情形下，全面質(zhì)量管理更是一個重要的成本動因，能為企業(yè)帶來降低成本的契機。能力利用，指在企業(yè)規(guī)模既定的前提下，員工能力、機器能力和管理能力是否充分利用，以及各種能力的組合是否最優(yōu)，都將成為執(zhí)行性成本動因。聯(lián)系，是指企業(yè)各種價值活動之間的相互聯(lián)系，包括內(nèi)部聯(lián)系和外部聯(lián)系。內(nèi)部聯(lián)系通過協(xié)調(diào)和最優(yōu)化的策略，提高效率或降低成本。外部聯(lián)系主要指與供應商和顧客的合作關系。
執(zhí)行性成本動因與結(jié)構(gòu)性成本動因有著不同的性質(zhì)。在企業(yè)基礎經(jīng)濟結(jié)構(gòu)既定的條件下，通過執(zhí)行性成本動因分析，可以提高各種生產(chǎn)執(zhí)行性因素的能動性及優(yōu)化它們之間的組合，從而使價值鏈活動達到最優(yōu)化而減低價值鏈總成本。
三、加強企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的措施
1. 加強戰(zhàn)略成本管理的理論和實踐研究。我國政府、有關機構(gòu)跟學者應加強對戰(zhàn)略成本管理的研究，堅持理論與實踐相結(jié)合、定量與定性研究相結(jié)合的原則，積極借鑒國外戰(zhàn)略成本管理的研究成果，結(jié)合中國的實際進行實證研究。
2. 更新成本管理觀念。國外研究證實，產(chǎn)品成本的70%-80%在開發(fā)和設計階段就已決定，只有樹立事前和上游控制思想，從源頭上控制成本的發(fā)生，堅持全過程成本管理，才能從根本上發(fā)揮成本控制功能。
3. 提高企業(yè)組織管理水平和人員素質(zhì)。增強全員參與管理成本意識，從而形成以會計人員為中心，全員參與的全過程成本管理。將成本控制從事中、事后向事前推移，由下游向上游推進，加強產(chǎn)品開發(fā)設計、生產(chǎn)及營銷各部門之間的協(xié)作，使每一個員工樹立成本控制觀念，形成多層次、多部門成本控制網(wǎng)絡。
4. 采用現(xiàn)代科學的成本管理手段。傳統(tǒng)的成本管理只是被動地計劃、記賬、算賬。在市場經(jīng)濟條件下，成本管理不能局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，而應將視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求分析、相關技術的發(fā)展態(tài)勢分析以及產(chǎn)品的設計；向后延伸到顧客的使用、維修及處置。按照成本全程管理的要求，會涉及到產(chǎn)品的信息來源成本、技術成本、后勤成本、生產(chǎn)成本、庫存成本、銷售成本，以及對顧客的維修成本、處置成本等成本范疇。對所有這些成本內(nèi)容都應運用嚴格、細致的科學手段進行管理。隨著企業(yè)經(jīng)營活動多元化和經(jīng)營管理的復雜化，對信息處理的準確性、時效性的要求也越來越高，因此，利用計算機來進行成本管理的優(yōu)越性也顯而易見。
5. 進行工作流程的整合，減少不必要的分工。企業(yè)在分析自身的競爭優(yōu)勢、確定企業(yè)的目標和任務后，應合理組織生產(chǎn)要素，撤銷與此不相關的環(huán)節(jié)，減少不必要的層次，使其在達到必要的環(huán)節(jié)的同時減少不必要的停滯，保證必要環(huán)節(jié)運作的暢通和有效。
湖南電器研究所/鄒 迎
