【摘要】本文根據(jù)最高審計機關(guān)國際組織下屬的環(huán)境審計委員會2013年最新公布的第七次全球性環(huán)境審計問卷調(diào)查結(jié)果，從審計數(shù)量、審計類型、審計目標(biāo)以及審計主題四個方面，對比我國審計署2009年至2013年有關(guān)環(huán)境審計的結(jié)果公告，分析現(xiàn)階段我國政府環(huán)境審計的實踐現(xiàn)狀，進而提出促進我國環(huán)境審計發(fā)展的建議。
【關(guān)鍵詞】環(huán)境審計 環(huán)境審計委員會 審計結(jié)果公告 調(diào)查結(jié)果
隨著環(huán)境污染的日益嚴重以及人們環(huán)境意識的逐漸加強，環(huán)境問題已經(jīng)成為人們關(guān)注的焦點。十八大會議首次把生態(tài)文明建設(shè)寫入黨代會報告，習(xí)近平總書記對環(huán)境保護和生態(tài)文明建設(shè)提出了一系列新思想、新要求。劉家義審計長在2013年全國審計工作會議上指出要進一步加大生態(tài)環(huán)保項目的審計力度。這些舉措充分表明環(huán)境審計對維護國家治理、促進生態(tài)文明具有重大意義。環(huán)境審計起源于西方發(fā)達國家，美國審計總署早在1969年就對水污染治理項目進行了審計，我國直到1998年審計署才正式開展對環(huán)境審計的探索。國內(nèi)學(xué)者開展環(huán)境審計研究相對較晚，對環(huán)境審計的研究多為規(guī)范性研究，實證研究較少，尤其缺乏對現(xiàn)階段我國環(huán)境審計實踐現(xiàn)狀的調(diào)查?；诖?，本文擬利用最新公開數(shù)據(jù)，對比審計署審計結(jié)果公告與最高審計機關(guān)國際組織下屬的環(huán)境審計委員會環(huán)境調(diào)查結(jié)果，分析我國政府環(huán)境審計的實踐現(xiàn)狀，并提出促進我國環(huán)境審計發(fā)展的建議，以期對后續(xù)研究和實踐有所借鑒。
一、文獻綜述
國內(nèi)學(xué)者偏重環(huán)境審計的理論研究，涉及環(huán)境審計的定義、本質(zhì)、假設(shè)、目標(biāo)、內(nèi)容等多個方面。然而，大量重復(fù)性探討環(huán)境審計的基本理論，并不能有效解決當(dāng)前我國環(huán)境審計實踐中遇到的問題。一些學(xué)者和機構(gòu)對我國政府環(huán)境審計的現(xiàn)狀進行了分析，并提出相關(guān)建議。
在研究對象方面，浙江省審計學(xué)會課題組（2004）對太湖流域水污染綜合治理環(huán)境審計的現(xiàn)狀和問題進行了分析。中國審計學(xué)會調(diào)研組（2009）對相關(guān)審計機構(gòu)進行調(diào)查，對我國環(huán)境審計的基本情況、存在的問題進行了分析，并提出了相關(guān)建議。
在研究方法方面，不少學(xué)者利用中外比較分析我國環(huán)境審計的現(xiàn)狀。游珍（2013）從環(huán)境審計概念、依據(jù)、內(nèi)容等方面進行中外環(huán)境審計比較，分析我國環(huán)境審計的現(xiàn)狀和存在問題，但未對現(xiàn)階段環(huán)境審計的實踐狀況具體分析。李璐和張龍平（2012）通過分析與借鑒最高審計機關(guān)國際組織下屬的環(huán)境審計工作組從1993年至2009 年的全球性環(huán)境審計問卷調(diào)查結(jié)果，提出應(yīng)以水環(huán)境審計作為我國環(huán)境審計的突破口。
綜上所述，目前關(guān)于政府環(huán)境審計實踐現(xiàn)狀的實證研究較少，現(xiàn)有的研究由于研究數(shù)據(jù)比較陳舊，難以及時反映我國政府環(huán)境審計的實踐現(xiàn)狀。
二、政府環(huán)境審計實踐現(xiàn)狀分析
本文的數(shù)據(jù)資料主要來源于審計署網(wǎng)站公布的審計結(jié)果公告，以及世界審計組織環(huán)境審計委員會網(wǎng)站公布的第七次全球性環(huán)境審計問卷調(diào)差結(jié)果。
環(huán)境審計委員會（Working Group on Environmental Auditing，簡稱WGEA）是最高審計機關(guān)國際組織（International Organization of Supreme Audit Institutions，簡稱INTOSAI）的下屬機構(gòu)，成立于1992年10月，旨在發(fā)布指導(dǎo)方針，共享信息資源，倡導(dǎo)友好協(xié)作，促進各國環(huán)境審計的發(fā)展。
WGEA共包括6個區(qū)域性環(huán)境審計委員會，其中，中國屬于亞審組織環(huán)境審計委員會成員國。WGEA自1992年起每三年對INTOSAI的190個成員國進行環(huán)境審計問卷調(diào)查，最近一次是2013年1月公布的針對2009年1月至2011年12月環(huán)境審計情況的第七次問卷調(diào)查。此次調(diào)查通過電子郵件形式將問卷發(fā)給INTOSAI的190個成員國，各成員國審計機關(guān)通過電子郵件形式或者在線完成問卷的形式提交回復(fù)。此次問卷調(diào)查的回復(fù)率為62%，其中112個成員國審計機關(guān)完成了問卷，6個成員國審計機關(guān)表示暫時未開展環(huán)境審計。
1. 審計數(shù)量。在WGEA的第七次問卷調(diào)查中，關(guān)于“自2009年起，你所在國家的審計機關(guān)開展環(huán)境審計的數(shù)量和以前年度相比有所增加嗎？”問題，根據(jù)回復(fù)的112個成員國情況可知，48%的國家審計機關(guān)表示最近三年開展的環(huán)境審計的數(shù)量和三年前相比數(shù)量在增加。在關(guān)于“在未來三年，你所在國家的審計機關(guān)開展環(huán)境審計的數(shù)量將如何改變？”問題，63%的國家審計機關(guān)表示將繼續(xù)增加開展環(huán)境審計的數(shù)量。由調(diào)查結(jié)果可知，大多數(shù)國家審計機關(guān)開始重視環(huán)境審計，環(huán)境審計在未來三年將繼續(xù)成為其關(guān)注的焦點。
2009年至2013年，審計署公布的環(huán)境審計結(jié)果公告共11份，其中1份是審計整改結(jié)果的公告。對比相應(yīng)年度審計結(jié)果公告總數(shù)，可知審計署2009年至2013年環(huán)境審計數(shù)量的變化趨勢，如表1所示：
由表1可知，我國審計署目前開展環(huán)境審計的數(shù)量較少。究其原因，我國環(huán)境審計起步較晚，環(huán)境審計理論研究還不完善，在一定程度上阻礙了環(huán)境審計的開展，并且我國審計署審計資源有限，更進一步限制了環(huán)境審計的實踐進程。
由環(huán)境審計結(jié)果公告數(shù)占審計結(jié)果公告總數(shù)比重的變化可知，審計署開展環(huán)境審計的數(shù)量占當(dāng)年審計總量的比重呈現(xiàn)波動變化，不存在明顯規(guī)律。這在一定程度上反映了我國政府審計計劃管理存在一定的問題，業(yè)務(wù)部門牽頭制定年度審計計劃的局面仍未改變，因而難以制定科學(xué)合理的審計計劃；審計資源配置方面存在問題，可能導(dǎo)致重復(fù)審計或?qū)徲嬅c等問題。
2. 審計類型。審計的分類方法有多種，可按照內(nèi)容、時間、范圍等進行分類。按照內(nèi)容對環(huán)境審計進行分類，環(huán)境審計可分為財務(wù)審計、合規(guī)審計以及績效審計三種類型。
在WGEA第七次問卷調(diào)查中，關(guān)于“自2009年起，你所在國家的審計機關(guān)開展了哪些類型的環(huán)境審計？”問題，由回復(fù)的112份問卷調(diào)查結(jié)果可知，75%的國家審計機關(guān)開展績效審計，66%的國家審計機關(guān)開展合規(guī)審計，48%的國家審計機關(guān)開展財務(wù)審計。與第六次調(diào)查結(jié)果相比，各成員國審計機關(guān)開展環(huán)境審計總數(shù)量顯著增加。具體開展的環(huán)境審計的類型及數(shù)量如表2所示。由表2可知，各國審計機關(guān)大力開展環(huán)境績效審計和合規(guī)審計。
反觀我國政府環(huán)境審計的實施情況，在2009年至2013年公布的10份環(huán)境審計結(jié)果公告中（共11份，去掉1份以前年度環(huán)境審計整改結(jié)果公告），90%涉及財務(wù)審計、70%涉及績效審計、60%涉及合規(guī)審計。與WGEA大多數(shù)成員國情況不同，我國審計機關(guān)開展環(huán)境審計的類型仍然以財務(wù)審計為主，在堅持財務(wù)審計的基礎(chǔ)上，立足績效審計，加大了績效審計的力度。
3. 審計目標(biāo)。確定審計目標(biāo)是審計工作的起點和基礎(chǔ)。審計機關(guān)和人員根據(jù)確定的審計目標(biāo)，設(shè)計科學(xué)合理的審計程序、收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)、得出恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論。目前，大多數(shù)國家的審計機關(guān)對于環(huán)境審計仍處于探索階段，探討環(huán)境審計的目標(biāo)有助于促進各國審計機關(guān)更好地開展環(huán)境審計。
在WGEA的第七次問卷調(diào)查中，關(guān)于“自2009年起，你所在國家的審計機關(guān)開展環(huán)境審計確定的審計目標(biāo)是什么？”問題，根據(jù)問卷調(diào)查結(jié)果可知，排在前兩位的依次是國內(nèi)環(huán)境法規(guī)的遵循情況、國內(nèi)環(huán)境政策的遵循情況，國際環(huán)境協(xié)議和條約的遵循情況、政府環(huán)境政策的績效以及政府環(huán)境項目的績效并列第三位。
由審計署網(wǎng)站的審計結(jié)果公告欄公布的環(huán)境審計結(jié)果發(fā)現(xiàn)，在2009年至2013年公布的10份環(huán)境審計結(jié)果公告中，審計目標(biāo)具有多樣性，不再只是關(guān)注環(huán)境保護財政資金的真實性、合規(guī)性問題（例如擠占挪用、虛假申報、應(yīng)繳未交等），還關(guān)注環(huán)境污染治理和生態(tài)建設(shè)項目的效益性（例如污水處理能力不達標(biāo)、未達到預(yù)期的節(jié)能減排效果等）。
4. 審計主題。了解目前各國審計機關(guān)環(huán)境審計的主題事項，能夠為我國環(huán)境審計把握審計重點、預(yù)測未來審計方向提供參考。
在WGEA最新的調(diào)查中，關(guān)于“你認為你所在國家面臨的最重要的五個環(huán)境事項是什么？”問題，排在前五位的答案：飲用水的質(zhì)量與供給占38%、城鎮(zhèn)固體廢棄物占31%、林木占30%、石油天然氣等礦物占26%、氣候變化占24%。關(guān)于“你所在國家的審計機關(guān)目前已審計的主題以及未來三年將審計的主題是什么？”問題，在回復(fù)結(jié)果的112個國家審計機關(guān)中，53%的國家審計機關(guān)已對城鎮(zhèn)固體廢棄物開展審計，50%的國家審計機關(guān)已對林木開展審計，47%的國家審計機關(guān)已對飲用水的質(zhì)量和供給開展審計，其他審計主題開展的國家審計機關(guān)占少數(shù)。在未來三年將開展的審計話題中，39%的國家審計機關(guān)表示未來將對受保護的區(qū)域和自然公園開展審計。綜上所述，當(dāng)前各國審計機關(guān)關(guān)注的三大環(huán)境審計的主題事項為：飲用水、城鎮(zhèn)固體廢棄物、自然資源。
根據(jù)2009年至2013年有關(guān)環(huán)境審計的10份審計結(jié)果公告，我國目前環(huán)境審計的主題事項主要包括水污染、節(jié)能減排以及城鎮(zhèn)污水垃圾處理。環(huán)境審計的主題及項目名稱等具體信息如表3所示。
由表3可知，我國環(huán)境審計的主題范圍逐漸擴大，由以前年度關(guān)注較多的水污染治理問題，擴大到農(nóng)村飲用水的質(zhì)量與供應(yīng)問題，并且開始關(guān)注城鎮(zhèn)污水垃圾的處理，同時，節(jié)能減排、資源綜合利用問題一直是我國環(huán)境審計關(guān)注的焦點。由于我國環(huán)境審計起步晚，審計人員以及審計技術(shù)等方面的限制，不能盲目地照搬國外環(huán)境審計的實例，應(yīng)該結(jié)合我國特殊的國情，立足我國環(huán)境審計現(xiàn)狀，在已啟動的環(huán)境審計主題事項逐漸完善的基礎(chǔ)上，逐漸拓寬環(huán)境審計的主題范圍，不斷發(fā)展和完善我國環(huán)境審計。
三、結(jié)論與建議
1. 完善環(huán)境審計理論研究。我國環(huán)境審計理論研究還不完善，在一定程度上阻礙了環(huán)境審計的實踐探究。今后應(yīng)進一步完善環(huán)境審計的理論研究，包括環(huán)境審計的定義、本質(zhì)、目標(biāo)、報告等，為環(huán)境審計的實踐提供科學(xué)指導(dǎo)。在豐富理論研究的基礎(chǔ)上，進一步探索環(huán)境審計的應(yīng)用與實踐，如結(jié)合環(huán)境審計案例，具體介紹和分析在開展環(huán)境審計過程如何選擇審計程序獲取審計證據(jù)。
2. 改善國家審計計劃編制問題。審計署開展環(huán)境審計的數(shù)量占當(dāng)年審計總量的比重呈現(xiàn)波動變化，并且不存在明顯規(guī)律，在一定程度上反映了我國政府審計計劃管理存在問題。應(yīng)完善審計計劃管理的規(guī)章制度，提升規(guī)范性；堅持“圍繞中心、突出重點”的原則，增強審計計劃的前瞻性；科學(xué)配置審計資源，探索審計計劃精細化管理模式。
3. 提升審計團隊專業(yè)水平。隨著環(huán)境審計主題的逐漸拓展，審計對象的多樣性和復(fù)雜性給審計人員帶來了挑戰(zhàn)。大多數(shù)審計人員是財會專業(yè)背景，在開展環(huán)境審計的過程中難免因為環(huán)境專業(yè)知識的缺乏而力不從心。今后應(yīng)適當(dāng)引進環(huán)境方面專業(yè)人才，加大對審計人員專業(yè)知識的培訓(xùn)，豐富審計人員的專業(yè)背景，逐漸壯大審計團隊的整體實力。
4. 關(guān)注國家之間審計合作。環(huán)境問題是全球化問題，環(huán)境審計的開展應(yīng)注重國家之間的合作。我國自1983年加入世界審計組織，在世界審計組織第二十一屆大會上，劉家義審計長擔(dān)任新一屆世界審計組織主席，并且中國首次承辦該會議，大會的宗旨是實現(xiàn)人文、綠色、發(fā)展、溝通與合作。應(yīng)秉承大會宗旨，關(guān)注國與國之間環(huán)境審計的合作，促進環(huán)境審計的發(fā)展，共同保護人類賴以生存的地球。
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10. 李雪，王恩山.環(huán)境審計的動因及其現(xiàn)狀分析.財會月刊，2005；7
【作 者】
喻亞敏
【作者單位】
（南京審計學(xué)院審計與會計學(xué)院 南京 211815）
