【摘要】財(cái)政部門審計(jì)質(zhì)量監(jiān)管失職產(chǎn)生三類虛假審計(jì)報(bào)告：被偽造或變造的審計(jì)報(bào)告，注冊會(huì)計(jì)師故意出具的虛假審計(jì)報(bào)告，注冊會(huì)計(jì)師因缺乏審計(jì)權(quán)力無法發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)而出具的虛假審計(jì)報(bào)告。作為法定監(jiān)管者的財(cái)政部門，除加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量檢查外，還應(yīng)倡導(dǎo)、制定全社會(huì)配合、監(jiān)督審計(jì)工作的機(jī)制，提高審計(jì)質(zhì)量，杜絕虛假審計(jì)報(bào)告。
【關(guān)鍵詞】注冊會(huì)計(jì)師 審計(jì)監(jiān)管 虛假審計(jì)報(bào)告 審計(jì)質(zhì)量 失職
審計(jì)質(zhì)量監(jiān)管失職是指省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門（以下簡稱“財(cái)政部門”）對(duì)審計(jì)質(zhì)量監(jiān)管不力，任由虛假審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生而不積極采取措施加以根治。虛假審計(jì)報(bào)告的存在，導(dǎo)致社會(huì)公眾懷疑審計(jì)報(bào)告的效力、懷疑審計(jì)制度存在的必要性。作為注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管者，財(cái)政部門應(yīng)該在預(yù)防和消滅虛假審計(jì)報(bào)告方面有所作為，否則應(yīng)承擔(dān)監(jiān)管失職的責(zé)任。
一、審計(jì)質(zhì)量監(jiān)管職責(zé)及失職表現(xiàn)
1. 監(jiān)管審計(jì)質(zhì)量是注冊會(huì)計(jì)師法律法規(guī)賦予財(cái)政部門的職責(zé)。審計(jì)質(zhì)量監(jiān)管職責(zé)產(chǎn)生于財(cái)政部門對(duì)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的不安感，產(chǎn)生于社會(huì)公眾對(duì)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的不信任感。
其一，大部分委托人沒有高質(zhì)量審計(jì)需求，其委托審計(jì)是基于法律的規(guī)定（不是真正的市場需求）或銀行等債權(quán)人的要求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是自負(fù)盈虧的營利性組織，注冊會(huì)計(jì)師沒有職業(yè)保障，依靠委托人支付審計(jì)費(fèi)用得以生存和發(fā)展。在委托人與被審計(jì)單位重合或委托人與其他審計(jì)報(bào)告使用者有利害沖突的情況下，處于弱勢地位的注冊會(huì)計(jì)師難以保持應(yīng)有的獨(dú)立性。實(shí)踐中部分注冊會(huì)計(jì)師以降低審計(jì)收費(fèi)、支付回扣或者簡化審計(jì)程序等方式進(jìn)行惡性競爭，審計(jì)質(zhì)量低下；還有部分注冊會(huì)計(jì)師經(jīng)不起利益誘惑，走上故意出具虛假審計(jì)報(bào)告的違法犯罪道路。
其二，被審計(jì)單位普遍存在財(cái)務(wù)舞弊行為，導(dǎo)致虛假會(huì)計(jì)信息泛濫。企業(yè)針對(duì)不同會(huì)計(jì)信息使用者，設(shè)置不同的賬簿和提供不同的會(huì)計(jì)報(bào)表；真實(shí)的會(huì)計(jì)信息（不需要審計(jì)）只提供給管理層，對(duì)外提供（提供給注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)）的會(huì)計(jì)報(bào)表都是虛假的。筆者還發(fā)現(xiàn)有的被審計(jì)單位存在偽造或變造審計(jì)報(bào)告等侵犯注冊會(huì)計(jì)師合法權(quán)益的行為。注冊會(huì)計(jì)師受審計(jì)權(quán)力的限制，在治理虛假會(huì)計(jì)信息上能否有所作為，是值得懷疑的。
2. 從行為方式上看，監(jiān)管失職主要表現(xiàn)為兩類。其一是怠于履行監(jiān)管職責(zé)。例如《會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》第54條規(guī)定了注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)報(bào)告上報(bào)給省級(jí)政府財(cái)政部門，但是沒有采取相應(yīng)的配套制度來保證注冊會(huì)計(jì)師將出具的審計(jì)報(bào)告全部上報(bào)，那些經(jīng)不起檢查和曝光的虛假審計(jì)報(bào)告往往被隱瞞不報(bào)，而財(cái)政部門卻無從知曉。其二是履行職責(zé)不當(dāng)。在惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境下，注冊會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告具有一定的普遍性。財(cái)政部門尚未充分認(rèn)識(shí)到其有責(zé)任采取措施改善執(zhí)業(yè)環(huán)境、預(yù)防虛假審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生，只強(qiáng)調(diào)懲戒審計(jì)違法行為，甚至以“被懲罰注冊會(huì)計(jì)師人數(shù)”作為衡量監(jiān)管業(yè)績的指標(biāo)。不考慮注冊會(huì)計(jì)師基本職業(yè)保障，只強(qiáng)調(diào)其應(yīng)該承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任；不授予注冊會(huì)計(jì)師必要的執(zhí)業(yè)權(quán)力，只要求其提高審計(jì)質(zhì)量；不為注冊會(huì)計(jì)師查錯(cuò)防弊提供協(xié)助和便利，一味譴責(zé)審計(jì)不能查出會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)。
面對(duì)上述不公待遇，注冊會(huì)計(jì)師不但不能心悅誠服地接受處罰并糾正違法行為，行業(yè)內(nèi)還形成了對(duì)虛假審計(jì)報(bào)告高度容忍、對(duì)被處罰注冊會(huì)計(jì)師高度同情的氛圍。
3. 監(jiān)管失職的重要原因在于法律法規(guī)對(duì)注冊會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告行為有處罰的規(guī)定，但是對(duì)負(fù)有監(jiān)管職責(zé)的財(cái)政部門及其工作人員卻缺少相應(yīng)的處罰規(guī)定，以致監(jiān)管者對(duì)當(dāng)前審計(jì)質(zhì)量低下、虛假審計(jì)報(bào)告泛濫現(xiàn)象幾乎不用承擔(dān)任何責(zé)任。
法律法規(guī)一味強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師罪責(zé)自負(fù)，卻容忍和縱容監(jiān)管者的失職行為，導(dǎo)致監(jiān)管者不但沒有設(shè)計(jì)和實(shí)施嚴(yán)密監(jiān)管措施、提高監(jiān)管效率的積極性，甚至可以監(jiān)管者的身份作威作福、以處罰權(quán)謀取私利。二、審計(jì)質(zhì)量監(jiān)管失職造成的后果
財(cái)政部門未采取有效的監(jiān)管措施，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師無法及時(shí)、有效地發(fā)現(xiàn)他人冒名出具審計(jì)報(bào)告或者審計(jì)報(bào)告被變造是審計(jì)報(bào)告被偽造和變造的重要原因。由于監(jiān)管不力，審計(jì)違法行為被查處的概率很低，部分注冊會(huì)計(jì)師在商業(yè)利益的誘惑下放棄了社會(huì)責(zé)任，故意出具虛假審計(jì)報(bào)告。此外，還存在著注冊會(huì)計(jì)師缺乏審計(jì)權(quán)力而出具虛假審計(jì)報(bào)告的情況。
注冊會(huì)計(jì)師沒有強(qiáng)制取證的權(quán)力、程序和法律保障，只能依靠被審計(jì)單位的合作（主要通過測試被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄）獲取審計(jì)證據(jù)。被審計(jì)單位必定有意識(shí)地提供或者通過與外部單位（例如被詢證者）的串通提供對(duì)自己有利的證據(jù)、隱匿對(duì)自己不利的證據(jù)。函證是注冊會(huì)計(jì)師獲取可靠審計(jì)證據(jù)的有效方法，但是在實(shí)務(wù)中被詢證者（金融機(jī)構(gòu)除外，但要收取函證費(fèi)用）要么不予回函，要么不核對(duì)數(shù)據(jù)就回函，或者明知數(shù)據(jù)對(duì)不上也回函確認(rèn)數(shù)據(jù)相符，導(dǎo)致函證程序無效。同時(shí)，法律法規(guī)也沒有規(guī)定相關(guān)單位和人員接受調(diào)查、詢問、取證和核實(shí)有關(guān)情況的義務(wù)和責(zé)任，導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師無法實(shí)施有效的替代程序。
筆者經(jīng)常發(fā)現(xiàn)因缺乏審計(jì)權(quán)力、無法發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)而出具了虛假審計(jì)報(bào)告的現(xiàn)象。第一，企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來記錄不一致的現(xiàn)象比較普遍。因?yàn)闊o權(quán)去對(duì)方單位核對(duì)賬務(wù)，注冊會(huì)計(jì)師往往只能依據(jù)虛假的“信息相符”詢證回函給予確認(rèn)。第二，很多企業(yè)存在銀行賬戶不入賬的現(xiàn)象（例如某一銀行的存款、貸款、銀行承兌匯票均不入賬），注冊會(huì)計(jì)師無權(quán)檢查企業(yè)的銀行開戶情況，無法發(fā)現(xiàn)銀行賬戶不入賬的舞弊行為。第三，注冊會(huì)計(jì)師無權(quán)檢查企業(yè)房屋、土地使用權(quán)登記情況，無法發(fā)現(xiàn)企業(yè)提供虛假房屋所有權(quán)證、土地使用權(quán)證等情況。第四，注冊會(huì)計(jì)師無權(quán)檢查工商登記信息，企業(yè)賬面未反映長期股權(quán)投資的（或者將長期股權(quán)投資反映在“其他應(yīng)收款”等科目，或者長期股權(quán)投資已經(jīng)抽回而未在任何科目反映的），注冊會(huì)計(jì)師無從知曉。第五，注冊會(huì)計(jì)師無權(quán)檢查被審計(jì)單位繳納稅費(fèi)、被課處罰款、訴訟、進(jìn)出口和對(duì)外擔(dān)保等情況。由于上述權(quán)力限制，注冊會(huì)計(jì)師只能做些就賬論賬的核對(duì)，無法有效查處被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)舞弊。
雖然審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了注冊會(huì)計(jì)師不能絕對(duì)保證會(huì)計(jì)信息整體不存在重大錯(cuò)報(bào)，但是會(huì)計(jì)信息存在重大錯(cuò)報(bào)而審計(jì)未發(fā)現(xiàn)，審計(jì)報(bào)告就失去了使用價(jià)值，“重結(jié)果輕過程”的社會(huì)公眾就會(huì)質(zhì)疑注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的價(jià)值。我們應(yīng)該反思“注冊會(huì)計(jì)師的貢獻(xiàn)是什么”，監(jiān)管者也要反思“有沒有為提高審計(jì)質(zhì)量做過努力”。
三、加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量監(jiān)管、杜絕虛假審計(jì)報(bào)告
審計(jì)質(zhì)量是關(guān)系到注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)生存和發(fā)展的根本問題，監(jiān)管部門應(yīng)該及時(shí)、有效地查處注冊會(huì)計(jì)師違法和違反審計(jì)準(zhǔn)則的行為，并給予適當(dāng)?shù)奶幜P。但是提高審計(jì)質(zhì)量、杜絕虛假審計(jì)報(bào)告的艱巨任務(wù)不是單靠注冊會(huì)計(jì)師的積極作為就可以完成的，需要全社會(huì)的積極協(xié)作。作為監(jiān)管者的財(cái)政部門，除了加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量檢查，應(yīng)該倡導(dǎo)、制定全社會(huì)配合注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的機(jī)制，營造優(yōu)良的審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。
1. 推動(dòng)制定有關(guān)法律，規(guī)定社會(huì)公眾配合注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序（詢問、函證等）、提供審計(jì)證據(jù)的義務(wù)。規(guī)定社會(huì)公眾有義務(wù)向財(cái)政部門舉報(bào)虛假審計(jì)報(bào)告，提供查處虛假審計(jì)報(bào)告線索，大力配合財(cái)政部門對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)管，以及擔(dān)負(fù)不履行義務(wù)和提供虛假審計(jì)證據(jù)的法律責(zé)任。
2. 協(xié)調(diào)掌握企業(yè)有關(guān)信息的政府部門和其他部門，推動(dòng)這些部門將各自的信息系統(tǒng)開放給注冊會(huì)計(jì)師查詢，增強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的能力。例如注冊會(huì)計(jì)師有權(quán)通過查詢?nèi)嗣胥y行的信息系統(tǒng)了解被審計(jì)單位的開戶、存款、貸款和商業(yè)匯票以及對(duì)外擔(dān)保等情況；通過房地產(chǎn)登記機(jī)構(gòu)的信息系統(tǒng)查詢產(chǎn)權(quán)屬于被審計(jì)單位的房屋和土地使用權(quán)；通過稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息系統(tǒng)查詢被審計(jì)單位發(fā)票開具情況、納稅情況和被處罰情況等；通過工商機(jī)關(guān)的信息系統(tǒng)查詢被審計(jì)單位基本情況、對(duì)外股權(quán)投資情況和信用信息等；通過海關(guān)的信息系統(tǒng)查詢被審計(jì)單位進(jìn)出口業(yè)務(wù)情況；等等。
3. 建立審計(jì)信息公開化制度。筆者曾多次呼吁建立審計(jì)報(bào)告上網(wǎng)公布制度。財(cái)政部門在網(wǎng)站上開設(shè)審計(jì)報(bào)告查詢專欄，注冊會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告后必須即時(shí)（立即）將審計(jì)報(bào)告（包括審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注）上傳到財(cái)政部門網(wǎng)站上，供社會(huì)公眾和審計(jì)報(bào)告使用者查詢。審計(jì)報(bào)告上網(wǎng)公布，不但偽造或變造審計(jì)報(bào)告的現(xiàn)象可以絕跡，而且注冊會(huì)計(jì)師將不敢故意出具虛假審計(jì)報(bào)告。財(cái)政部門還應(yīng)該在網(wǎng)站上設(shè)立舉報(bào)專欄，公開注冊會(huì)計(jì)師被舉報(bào)的具體情況、檢查結(jié)論和處罰結(jié)果等，供社會(huì)公眾監(jiān)督，杜絕監(jiān)管中的玩忽職守、徇私舞弊行為。
4. 建立注冊會(huì)計(jì)師之間相互合作的制度。財(cái)政部門應(yīng)該建立數(shù)據(jù)庫，收集和監(jiān)督注冊會(huì)計(jì)師上報(bào)的有關(guān)審計(jì)信息，供其他注冊會(huì)計(jì)師查詢。注冊會(huì)計(jì)師上報(bào)的審計(jì)信息包括：被審計(jì)單位應(yīng)收應(yīng)付等往來款的發(fā)生額余額表（可以供其他注冊會(huì)計(jì)師核對(duì)企業(yè)之間往來是否一致）；注冊會(huì)計(jì)師拒絕接受業(yè)務(wù)委托以及具體理由，被解除業(yè)務(wù)約定及其原因（可以供后任注冊會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位信用狀況和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)）；審計(jì)過程中查出的重大錯(cuò)報(bào)及其糾正或者披露情況。
主要參考文獻(xiàn)
蔣品洪.注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性研究：反思與突破.財(cái)會(huì)月刊，2010；25
【作 者】
蔣品洪 王愛珠 韓 偉
【作者單位】
（東陽榮東聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所 浙江東陽 322100 浙江橫店影視職業(yè)學(xué)院 浙江東陽 322118）
