【摘要】由于在建工程會計核算及審計的復(fù)雜性，在建工程已經(jīng)成為企業(yè)實現(xiàn)盈余目標(biāo)、管理者謀取自身利益的工具。本文具體分析了在建工程盈余管理的三種手段，包括延遲轉(zhuǎn)固、費用化支出資本化及利用在建工程實現(xiàn)資金體外循環(huán)，并以萬福生科財務(wù)造假案為分析對象，最后提出了具體的審計策略。
【關(guān)鍵詞】在建工程 盈余管理 萬福生科 審計策略
2012年，萬福生科財務(wù)造假案讓“在建工程”成為關(guān)注熱點。由于在建工程具有金額大、會計核算復(fù)雜、審計專業(yè)知識要求高的特點，企業(yè)常利用在建工程粉飾報表。羅進輝、吳祖光（2012）利用2002－2012年A股上市公司的數(shù)據(jù)得出了“在建工程占資產(chǎn)比例越大，會計盈余水平與市場回報率之間的盈余價值相關(guān)性就越低”的結(jié)論，證實了上市公司存在利用在建工程進行盈余管理的事實。一般情況下，在建工程的資金投入巨大，“在建工程”科目的核算對財務(wù)報表的信息質(zhì)量影響重大，研究企業(yè)如何利用在建工程進行盈余管理具有現(xiàn)實意義。
一、在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)成利潤“蓄水池”
在建工程延遲轉(zhuǎn)固是企業(yè)常用的增加利潤的方法，一是故意隱瞞工程竣工情況，很有可能固定資產(chǎn)已投入使用。二是利用制度漏洞拖延轉(zhuǎn)固時間，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定在建工程轉(zhuǎn)固的時點是建造資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)而不是辦理了竣工結(jié)算?！邦A(yù)定可使用狀態(tài)”為以下三種情況之一：實體工程已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成；工程與設(shè)計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求基本相符；繼續(xù)發(fā)生的支出很少或幾乎不再發(fā)生。
首先，判斷是否達到預(yù)定可使用狀態(tài)的三個標(biāo)準(zhǔn)彈性大，不具有工程建造知識的審計人員很難判斷，企業(yè)可以做出對自己有利的操作而不被發(fā)現(xiàn)。其次，已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工結(jié)算的工程，先按工程預(yù)算及造價預(yù)估轉(zhuǎn)固并進行折舊，竣工結(jié)算后再進行調(diào)整。在實際操作中，預(yù)估值的大小很難把握，導(dǎo)致在建工程長期掛賬或者少計預(yù)估值。
總的來說，企業(yè)若想提升利潤，則會延遲轉(zhuǎn)固或者減少工程預(yù)估值，少提折舊，并且利息可繼續(xù)資本化，減少了財務(wù)費用，從而達到虛構(gòu)利潤的目的。
二、應(yīng)當(dāng)費用化的支出資本化
計入在建工程的各種費用界限難以劃分，核算時易產(chǎn)生誤區(qū)。在建工程與制造成本、管理費用、財務(wù)費用容易混淆。輔助生產(chǎn)部門為建造工程提供的水、電、設(shè)備安裝、修理、運輸?shù)葎趧?wù)需要按標(biāo)準(zhǔn)與制造成本進行分?jǐn)?。企業(yè)固定資產(chǎn)的新建、改建、擴建，或技術(shù)改造、設(shè)備更新和大修理工程等尚未完工的工程支出應(yīng)計入在建工程，但沒有滿足確認(rèn)條件的項目如固定資產(chǎn)的日常維護應(yīng)計入管理費用。
利息費用是關(guān)鍵項目：工程完工后借款利息費用不能再資本化；如果固定資產(chǎn)的購建活動發(fā)生非正常中斷，且中斷時間連續(xù)超過3個月，應(yīng)當(dāng)暫停資本化；工程項目的資金來源若是募集資金，則等募集資金到位之后，就不應(yīng)該再有資本化利息支出，除非項目投資總額中除募集資金外，還存有資金缺口。
實際操作中，費用化與資本化界限模糊，審計人員即使觀測到在建工程異常增長也不易找出證據(jù)，因此，企業(yè)傾向于把當(dāng)期日常費用包裝成在建工程成本，一方面可以粉飾企業(yè)業(yè)績，另一方面可以隱藏在職過度消費。
三、資金體外循環(huán)，虛增利潤
和傳統(tǒng)的延遲轉(zhuǎn)固及將費用化支出資本化相比，利用在建工程的物資采購將資金轉(zhuǎn)出，最終通過體外循環(huán)虛構(gòu)利潤是一種更高層次的盈余管理手段。企業(yè)首先偽造工程承包方或物資設(shè)備提供方，將自有資金轉(zhuǎn)移到對方賬戶。然后，虛構(gòu)企業(yè)產(chǎn)品交易客戶，資金繼續(xù)轉(zhuǎn)移到客戶賬戶。最后，客戶與企業(yè)進行交易，資金實現(xiàn)回籠，營業(yè)收入增加。整個完整的資金體外循環(huán)圖如下：
例：萬福生科造假案為創(chuàng)業(yè)板欺詐上市第一案，上市不到一年就在2012年半年報中虛增營業(yè)收入1.88億元，虛增營業(yè)成本1.46億元、虛增利潤4 023.16萬元，并存在未披露公司停產(chǎn)事項、夸大產(chǎn)能的情況。萬福生科2012年半年報更正情況見下表：
可以看出，萬福生科通過應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款及在建工程等多個項目一起造假，在此重點分析萬福生科如何利用在建工程及預(yù)付賬款造假。
該企業(yè)2012年在建工程期初余額為8 675萬元，半年間增至1.8億元，增幅107.47%，如此大的增幅實在可疑。事實證明，萬福生科是利用在建工程進行資金體外循環(huán)從而大幅虛增收入。從更正報告中分析得出，萬福生科以采購原材料及設(shè)備虛構(gòu)了大量個人客戶及賬戶，把自有資金以采購原材料料及設(shè)備的名義通過預(yù)付賬款支付給虛構(gòu)的個人賬戶，并把預(yù)付款轉(zhuǎn)入正在建設(shè)中的供熱車間改造、淀粉糖擴改工程及污水處理工程，最后，偽造銷售客戶及銷售合同，把流出的資金作為銷售回款虛增收入。
從萬福生科造假案可以總結(jié)得出，要關(guān)注企業(yè)在建工程異常增幅，尤其是和生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模和發(fā)展規(guī)劃不相適應(yīng)的持續(xù)增加，可能預(yù)示著企業(yè)費用化支出被資本化或者企業(yè)利用在建工程進行資金體外循環(huán)，虛構(gòu)利潤。另外，如果在建工程長期不變，則有可能存在已完工的建設(shè)項目沒有及時轉(zhuǎn)固或者由于事先沒有做好項目可行性研究，導(dǎo)致工程半途而廢而未進行清理?？偟膩碚f，在建工程總造價高、工程進度難以確定以及實際造價計量復(fù)雜的特點為企業(yè)進行盈余管理創(chuàng)造了機會。
四、審計策略
1. 重視審計計劃與風(fēng)險評估。對于建造工程投資規(guī)模大的企業(yè)，在做審計計劃時，要為在建工程審計分配足夠的審計資源，控制在建工程風(fēng)險水平。如今的審計是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，風(fēng)險評估的目的在于對重大錯報風(fēng)險進行評估，定位高風(fēng)險審計范圍，明確審計重點，從而制定進一步的審計程序?！霸诮üこ獭表椖可婕敖痤~巨大，并且管理及核算復(fù)雜，建造工程成為風(fēng)險評估程序不可忽略的內(nèi)容，其中了解有關(guān)在建工程內(nèi)部控制制度的建立及執(zhí)行情況也是重要的環(huán)節(jié)。
2. 常規(guī)審計與針對性測試相結(jié)合。目前，我國沒有針對在建工程審計制定專門的審計準(zhǔn)則，從而導(dǎo)致對“在建工程”項目的從簡審計或不規(guī)范審計?？紤]到在建工程審計的特殊性，除了采用常規(guī)的審計程序，應(yīng)該根據(jù)審計目標(biāo)，制定具有針對性的測試程序，包括工程的真實性及歸屬、本期增減變動、余額及減值測試、信息披露等。
（1）建設(shè)項目真實性檢驗。要確保在建工程的真實性，重點審計的內(nèi)容包括三點：一是對建設(shè)項目的審批文件進行檢查，包括項目的概算批復(fù)、用地批準(zhǔn)、規(guī)劃及施工許可、項目設(shè)計及設(shè)計圖審核等文件是否齊全，并關(guān)注土地的使用及抵押情況，并結(jié)合設(shè)計圖進行現(xiàn)場核查，觀察工程的建設(shè)情況；二是對項目的法人質(zhì)量控制、監(jiān)理單位及施工單位進行資質(zhì)審查；三是關(guān)注建設(shè)資金的來源及專戶管理情況。
（2）增減變動情況核查。在建工程支出的主要內(nèi)容包括工程設(shè)備及原材料等專項物資、預(yù)付工程價款、借款利息及其他期間費用。對于設(shè)備及專用物資的采購要檢查有效的采購憑證及實地盤查實物，確保交易的真實性。預(yù)付工程款支出要關(guān)注合同約定的支付方式，如果按工程進度支付，則需要聘請專業(yè)人員實地評估工程進度，確保工程款的支付與進度相符，并重點檢查承建方收到工程款的正式收據(jù)。在建工程的減少應(yīng)關(guān)注達到預(yù)定可使用狀態(tài)轉(zhuǎn)固的成本或預(yù)估值是否正確，對資本化與費用化支出的劃分是否正確，待竣工時是否及時調(diào)整固定資產(chǎn)成本并進行折舊。
（3）余額及減值測試核查。對在建工程期末余額的核查，重點關(guān)注是否存在已完工或報廢在建工程長期掛賬的情況。另外，檢查預(yù)算是否超支、預(yù)計完工時間有無變動等。在建工程的減值準(zhǔn)備重點關(guān)注是否符合減值、減值的計提及處理是否正確。
（4）在建工程信息披露完整性檢查。對于生產(chǎn)線停工技改情況需要及時披露，并納入在建工程的核算范圍，因此對于固定資產(chǎn)要實地觀察，以防企業(yè)隱瞞停工、停產(chǎn)事實，故意夸大產(chǎn)能，同時避免賬外在建工程的存在。
主要參考文獻
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3. 崔曉莉，武磊.萬福生科財務(wù)造假案例分析及啟示.現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2013；15
4. 周建平，蔡珉.工程造價審計中存在的問題與對策.財會月刊，2011；2
【作 者】
張 艷 黃 靜 余 輝
【作者單位】
（重慶理工大學(xué)會計學(xué)院 重慶 400054 大信會計師事務(wù)所〈特殊普通合伙〉重慶分所 重慶 401122）
