【摘要】 本文從研究審計(jì)質(zhì)量的微觀視角分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，這不僅為構(gòu)建現(xiàn)代審計(jì)質(zhì)量模型的完善提供有益的借鑒，而且為財(cái)政金融監(jiān)管部門采取切實(shí)措施，扶持會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)內(nèi)部質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，構(gòu)建有效的激勵(lì)和約束機(jī)制，具有重要的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。
【關(guān)鍵詞】 簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師 個(gè)人特征 獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量 內(nèi)部質(zhì)量控制
一、問題的提出
目前，國(guó)內(nèi)外有關(guān)審計(jì)質(zhì)量的研究基本上都是在會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面進(jìn)行的，假定會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)各位注冊(cè)會(huì)計(jì)師是“同質(zhì)”的，但事實(shí)上，負(fù)責(zé)制定審計(jì)計(jì)劃、控制審計(jì)實(shí)施、確定審計(jì)意見和復(fù)核審計(jì)質(zhì)量的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響尤為關(guān)鍵。為了更具體地考察審計(jì)質(zhì)量的影響因素，筆者認(rèn)為將審計(jì)質(zhì)量的研究從會(huì)計(jì)師事務(wù)所這一“宏觀”層面深化到簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一“微觀”層面是十分必要的。理由是：
第一，一些客戶對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言可能微不足道，但對(duì)負(fù)責(zé)該客戶的注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人而言卻至關(guān)重要。如來(lái)自安然的服務(wù)費(fèi)僅占安達(dá)信總收入的2%，但審計(jì)安然的注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻因高度依賴這一客戶而喪失了應(yīng)保持的獨(dú)立性。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的薪酬與客戶關(guān)系的維持直接掛鉤時(shí)，情況會(huì)更加嚴(yán)重。
第二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)的成員雖然可以分享彼此的經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)，但是個(gè)體之間依然存在著較大差異。大多數(shù)的高管并不愿意和別人分享知識(shí)。存在于會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的知識(shí)大多又屬于隱性知識(shí)，難以被準(zhǔn)確地表達(dá)出來(lái)，因此更難以被共享。
第三，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)作為所內(nèi)所有成員可以使用的“公地”，可能會(huì)被過度使用，這是由于聲譽(yù)的損失會(huì)由所內(nèi)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同承擔(dān)而收益卻有可能會(huì)被獨(dú)享。因此，聲譽(yù)對(duì)不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師的約束力度也可能存在差異。
本文旨在探討簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體層的獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，其中特別關(guān)注了學(xué)歷、從業(yè)經(jīng)驗(yàn)甚至性別等往往被忽視的因素。進(jìn)一步，本文分析了在不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所制度下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的作用差異。
二、理論分析與研究假設(shè)
1. 學(xué)歷、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)與審計(jì)質(zhì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)是典型的人力資本密集型職業(yè)，對(duì)從業(yè)人員專業(yè)知識(shí)和技能的要求高。受過系統(tǒng)教育、學(xué)歷高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能具有更強(qiáng)的專業(yè)勝任能力。但同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)又需要運(yùn)用“職業(yè)判斷”，要求具備豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。具有豐富工作經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往能更準(zhǔn)確地理解客戶的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)政策，洞察客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師常常會(huì)專注于某一行業(yè)，其對(duì)該行業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、交易流程、特殊會(huì)計(jì)政策等知識(shí)的了解能夠幫助其更有效率地收集審計(jì)證據(jù)、提高其專業(yè)判斷能力，從而更準(zhǔn)確地評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性。此外，成為簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須通過CPA考試，CPA考試使得各個(gè)學(xué)歷層次之間“會(huì)計(jì)類專業(yè)知識(shí)”的差距進(jìn)一步縮小，因此學(xué)歷能不能顯著地提高審計(jì)質(zhì)量是一個(gè)有待檢驗(yàn)的問題。據(jù)此我們提出以下三個(gè)假設(shè)：
H1a：學(xué)歷越高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，審計(jì)質(zhì)量越高。
H1b：注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷與審計(jì)質(zhì)量間不存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。
H2：執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)越豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，審計(jì)質(zhì)量越高。
2. 職位與審計(jì)質(zhì)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部是一種金字塔式的結(jié)構(gòu)，職位晉升是激勵(lì)員工的重要機(jī)制。職位高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般都具有豐富的工作經(jīng)驗(yàn)和較強(qiáng)的專業(yè)能力，因此可能提供更高的審計(jì)質(zhì)量。但是另一方面，職位高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有較大的壓力爭(zhēng)取客戶并保持客戶關(guān)系，可能對(duì)客戶的不當(dāng)要求妥協(xié)，喪失審計(jì)獨(dú)立性。根據(jù)以上分析，我們提出以下兩個(gè)假設(shè)：
H3a：職位越高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其審計(jì)質(zhì)量越高。
H3b：職位高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能提供更高的審計(jì)質(zhì)量。
3. 獲取其他資格證書情況與審計(jì)質(zhì)量。其他資格證書主要是指注冊(cè)稅務(wù)師、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師等，取得這類證書的注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有更廣泛的“知識(shí)”背景。但是這類證書所代表的專業(yè)知識(shí)是否能顯著提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量也值得懷疑，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師要掌握的專業(yè)知識(shí)絕大部分都已經(jīng)包含在了CPA考試中，其他考試中提供的能提高審計(jì)質(zhì)量的知識(shí)是有限的。此外，獲得其他資格證書的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)喪失審計(jì)獨(dú)立性，減少審計(jì)投入。這是因?yàn)?，獲得其他資格證書能夠弱化注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本的專用性，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師承受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)能力增強(qiáng)。且擁有其他資格證書的注冊(cè)會(huì)計(jì)師更需要與上市公司保持良好的關(guān)系，以獲取以后更多的非審計(jì)服務(wù)。據(jù)此我們提出以下兩個(gè)假設(shè)：
H4a：其他資格證書越多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，審計(jì)質(zhì)量越高。
H4b：其他資格證書越多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)質(zhì)量并不會(huì)越高。
4. 性別與審計(jì)質(zhì)量。根據(jù)Gul（2007）的總結(jié)，我們認(rèn)為性別可能從以下三條路徑影響到審計(jì)質(zhì)量：其一，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人為女性時(shí)，其民主、變革和相互信任的領(lǐng)導(dǎo)方式能夠使團(tuán)隊(duì)中的工作人員更好地相互交流，注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的交流不僅僅有利于審計(jì)團(tuán)隊(duì)內(nèi)知識(shí)的共享，而且能使審計(jì)團(tuán)隊(duì)更準(zhǔn)確地識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其二，由于女性比男性更厭惡風(fēng)險(xiǎn)，因此女性比男性降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的動(dòng)機(jī)更強(qiáng)。女性在審計(jì)的過程中會(huì)傾向于通過更多的審計(jì)投入來(lái)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其三，雖然有一部分盈余操縱行為在法律的允許范圍內(nèi)，但是在這些合法的盈余操縱行為中，也有相當(dāng)一部分是不道德的。女性高的道德標(biāo)準(zhǔn)不僅僅使其與男性相比更厭惡盈余操縱行為，而且會(huì)使其在審計(jì)的過程中保持較高的獨(dú)立性，這兩方面都有可能提升審計(jì)質(zhì)量。據(jù)此我們提出以下假設(shè)：
H5：女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師比男性注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量更高。
需要說(shuō)明的是，對(duì)于每個(gè)假設(shè)我們都分復(fù)核注冊(cè)會(huì)計(jì)師（第一簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師）和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人（第二簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師）進(jìn)行了檢驗(yàn)。這主要是考慮到項(xiàng)目負(fù)責(zé)人作為外勤直接參與者，其個(gè)人特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響可能更加顯著。
三、研究設(shè)計(jì)
1. 樣本選擇。本文選取了2007 ~ 2010年由五家大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的A股上市公司作為研究對(duì)象。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)據(jù)來(lái)自于中注協(xié)的網(wǎng)站，其他財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)均來(lái)自于CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)。通過在中注協(xié)的網(wǎng)站上檢索共得到722條關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的記錄。為了避免剔除樣本的偏差，本文對(duì)所有回歸都使用了可以獲得的最大樣本。為了避免極端值的影響，文中對(duì)所有連續(xù)變量上下1%的極值均進(jìn)行了winsorize處理。本文剔除了金融行業(yè)的樣本，經(jīng)過處理后最終剩余596個(gè)樣本，采用的是Petersen（2009）所提出的方法，回歸時(shí)進(jìn)行了企業(yè)層面和年度層面的兩聚類回歸（cluster2），這一回歸方法能顯著緩解截面相關(guān)和時(shí)間序列相關(guān)問題。所有數(shù)據(jù)分析均使用stata軟件進(jìn)行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師樣本的分布情況見表1。
從表1可見，五家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶數(shù)均呈逐年增加趨勢(shì)。中瑞岳華客戶數(shù)增加最快，從2007年的48家增加到了2010年的116家，翻了一倍多?！八拇蟆卑l(fā)展比較平穩(wěn)，但在2009年其業(yè)務(wù)規(guī)模都有不同程度的下降，而中瑞岳華的客戶規(guī)模在這一年卻得到了顯著提升。這有可能是由于2008年的金融危機(jī)導(dǎo)致部分“四大”的客戶轉(zhuǎn)向了中瑞岳華。
2. 變量設(shè)計(jì)。
說(shuō)明：（1）因變量。本文使用操縱性應(yīng)計(jì)來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量，其值通過修正的Jones模型計(jì)算得到。另一個(gè)常用作審計(jì)質(zhì)量的代理變量為審計(jì)費(fèi)用，在穩(wěn)健性檢驗(yàn)中，本文也用審計(jì)費(fèi)用作為審計(jì)質(zhì)量的代理變量進(jìn)行了回歸。
（2）測(cè)試變量。結(jié)合現(xiàn)有的文獻(xiàn)和我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的狀況，本文選取了以下簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人特征作為測(cè)試變量：學(xué)歷、從業(yè)經(jīng)驗(yàn)、職位、取得其他資格證書的數(shù)量和性別。
（3）控制變量。結(jié)合已有的研究，在模型（1）的回歸中我們控制了以下變量：凈利率、企業(yè)規(guī)模、現(xiàn)金流量、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，企業(yè)增長(zhǎng)率、資本結(jié)構(gòu)、融資動(dòng)機(jī)、避虧動(dòng)機(jī)、大清洗動(dòng)機(jī)、扭虧動(dòng)機(jī)以及公司治理結(jié)構(gòu)。
各個(gè)回歸模型中均控制了行業(yè)、年度和會(huì)計(jì)師事務(wù)所三類固定效應(yīng)。
3. 模型構(gòu)建。本文通過模型（1）來(lái)檢驗(yàn)提出的假設(shè)：
AbsDAit=β0+β1dg+β2ep+β3ps+β4
oth+β5gd+β6cv+ε （1）
操縱性應(yīng)計(jì)的絕對(duì)值越小，則表明審計(jì)質(zhì)量越高。我們預(yù)期在模型（1）中β2和β5顯著為負(fù)，其他測(cè)試變量的符號(hào)不確定。為了結(jié)論的穩(wěn)健，我們將所有的變量單獨(dú)以及聯(lián)合其他變量一起放入模型進(jìn)行了檢驗(yàn)。
4. 描述性統(tǒng)計(jì)。參見表3。
四、實(shí)證檢驗(yàn)
模型（1）的回歸結(jié)果見表4。其中，第1列至第6列為項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的個(gè)人特征對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。
從表4第6列可以看出，學(xué)歷與審計(jì)質(zhì)量不存在顯著相關(guān)關(guān)系，支持了H1b。經(jīng)驗(yàn)與審計(jì)質(zhì)量存在顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系（-0.017 9，p<0.01）支持了H2。職位與審計(jì)質(zhì)量不存在顯著的相關(guān)關(guān)系，支持了H3b，這有可能是因?yàn)槁毼桓叩淖?cè)會(huì)計(jì)師有與客戶保持良好關(guān)系的壓力，其對(duì)上市公司操縱行為容忍度要高于其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師。在公司大規(guī)模擴(kuò)張的時(shí)候這種情況更有可能發(fā)生。從中瑞岳華近幾年的客戶增長(zhǎng)速度來(lái)看（三年翻了一倍），其有可能在擴(kuò)大客戶的規(guī)模的過程中，放松了對(duì)客戶的要求。后文對(duì)“四大”和非“四大”樣本分別進(jìn)行了回歸，我們發(fā)現(xiàn)“四大”中職位高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)質(zhì)量更高，在中瑞岳華中，職位高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒有提供更高審計(jì)質(zhì)量。女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量更高（-0.006 05，p<0.05），支持了H5。
第1列到第5列的單個(gè)變量回歸的結(jié)果進(jìn)一步證實(shí)了本文的假設(shè)。
第7列為復(fù)核人（第一簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師）個(gè)人特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，顯然復(fù)核人的個(gè)人特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量并沒有顯著的影響，這可能是復(fù)核人沒有直接參與現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作的緣故。
從控制變量來(lái)看，大清洗（loss）和債務(wù)融資（dissuse）與公司應(yīng)計(jì)盈余管理的絕對(duì)值顯著正相關(guān)，是公司進(jìn)行應(yīng)計(jì)盈余管理的主要?jiǎng)訖C(jī)?，F(xiàn)金流量（cfo）和避虧動(dòng)機(jī)（sproa）與應(yīng)計(jì)盈余管理絕對(duì)值顯著負(fù)相關(guān)。現(xiàn)金流量越充足的公司，進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)越弱。sproa與AbsDA負(fù)相關(guān)，這可能是因?yàn)椤罢鎸?shí)”盈利水平在1%左右的公司的管理層要獲得獎(jiǎng)金或者其他利益需要上調(diào)盈余的幅度和難度可能很大，此時(shí)其沒有動(dòng)機(jī)進(jìn)行盈余管理，也有可能是因?yàn)楣就ㄟ^將以前儲(chǔ)存的應(yīng)計(jì)利潤(rùn)轉(zhuǎn)回來(lái)避虧，導(dǎo)致了操縱性應(yīng)計(jì)的下降。
五、會(huì)計(jì)師事務(wù)所制度分析
North（1990）指出，制度對(duì)行為具有非常重要的影響。即使是具有相同特征的個(gè)體，在不同的制度環(huán)境下，其行為和行為的結(jié)果也可能存在差異。我們用式（2）來(lái)表達(dá)審計(jì)質(zhì)量、事務(wù)所制度以及個(gè)人特征三者之間的關(guān)系：
auditquality=F×Y （2）
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量取決于事務(wù)所的制度F，以及員工的個(gè)人特征Y。我們將個(gè)人的信息逐步抽象，那么每個(gè)人可被視為一個(gè)“個(gè)人特征空間”中的點(diǎn)，即：Y=（y0，y1，y2，y3，y4，y5）。
由于制度設(shè)定的目的是為個(gè)人行為沿著特定方向提供一種指引，我們可以預(yù)期在某一事務(wù)所制度Fk下，具備某個(gè)特征yk的個(gè)體和不具備該特征的個(gè)體的行為或者行為的結(jié)果會(huì)偏離原來(lái)的狀態(tài)形成新的審計(jì)質(zhì)量差異fk。對(duì)于這一新的審計(jì)質(zhì)量差異我們可以將其理解為制度指引的“效果”，用向量Fk=（0，0，…，fk，0，…）來(lái)對(duì)這一制度的效果進(jìn)行描述。在這個(gè)意義上任何一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所制度的效果我們可以用一個(gè)向量auditquality=（f0，f1，f2，f3，…）×（y0，y1，y2，y3，y4，y5…）來(lái)描述。其中f1表示在制度F下，具備特征y1和不具備特征y1的個(gè)體之間審計(jì)質(zhì)量的差異，以此類推。將F和Y代入式（2）可得：
auditquality=（f0，f1，f2，f3，…）×（y0，y1，y2，y3…） （3）
根據(jù)向量的乘法得到：
auditquality=f0y0+f1y1+f2y2+f3y3+f4y4+f5y5+… （4）
我們將會(huì)計(jì)師事務(wù)所制度想要達(dá)到的效果設(shè)為F，如果測(cè)出現(xiàn)實(shí)中某個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的制度效果的向量接近或者等于F，則說(shuō)明該會(huì)計(jì)師事務(wù)所的制度達(dá)到了其預(yù)期。
在控制其他差異的情況下，我們對(duì)各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所按式（5）進(jìn)行回歸：
AbsDAit=β0+β1dg+β2ep+β3ps+β4oth+β5gd+β6cv+ε （5）
對(duì)比式（4），我們可以用（β0，β1，β2，β3，β4，β5，β6）來(lái)描述一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所制度的效果。一個(gè)好的事務(wù)所制度無(wú)疑要使得var（AbsDA）和E（AbsDA）最小。即：各個(gè)個(gè)體審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量的差距盡量地小，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的平均水平盡量地高。
直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的是事務(wù)所的內(nèi)部審計(jì)規(guī)程。當(dāng)事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)規(guī)程趨于非結(jié)構(gòu)化時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過外部審計(jì)準(zhǔn)則、相關(guān)法規(guī)以及內(nèi)部非正式審計(jì)規(guī)程來(lái)約束自己的審計(jì)行為。而當(dāng)事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)規(guī)程趨于結(jié)構(gòu)化時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接受結(jié)構(gòu)化審計(jì)制度的影響?？梢?，結(jié)構(gòu)化的審計(jì)規(guī)程能將繁多的外部審計(jì)準(zhǔn)則和法規(guī)制度內(nèi)部化，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供清晰的審計(jì)思路和參考范本，因此在結(jié)構(gòu)化的環(huán)境中，個(gè)人特征差異對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響會(huì)被縮小。但是個(gè)人總是存在能力、經(jīng)驗(yàn)等方面的差異。結(jié)構(gòu)化的審計(jì)規(guī)程雖然能夠減少個(gè)人特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，但是不可能完全消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體之間審計(jì)質(zhì)量的差異。
事務(wù)所讓那些提供高審計(jì)質(zhì)量的人獲得晉升，有利于激勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供高質(zhì)量的審計(jì)，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的平均審計(jì)質(zhì)量。因此總的來(lái)說(shuō)，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所有良好的結(jié)構(gòu)化審計(jì)程序，并且提供高質(zhì)量審計(jì)的人獲得晉升，那我們可以預(yù)期制度均衡的結(jié)果是（0，0，0，…，0，0）。即：同一職位的人，受相同的結(jié)構(gòu)化審計(jì)程序的影響，不會(huì)因個(gè)人差異導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的差異；不同職位的人，職位越高審計(jì)質(zhì)量越高。
根據(jù)表5的回歸結(jié)果我們可以發(fā)現(xiàn)非“四大”的制度效果為：0.285，0，-0.025 5，0，0.021 4，-0.0，而“四大”的制度效果為：0，0，-0.012 4，-0.011 4，0，0。在控制職位的情況下，在非“四大”中個(gè)體差異，即性別、經(jīng)驗(yàn)、獲取其他證書數(shù)量能顯著影響審計(jì)質(zhì)量，而“四大”中僅有經(jīng)驗(yàn)?zāi)苡绊憣徲?jì)質(zhì)量，這也許是由于經(jīng)驗(yàn)是我們知道但難以言述的知識(shí)（Bonner，2000），因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難設(shè)計(jì)有效的制度促使經(jīng)驗(yàn)少的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供同樣的審計(jì)質(zhì)量。
從影響的強(qiáng)度看（-0.025 5和-0.012 4），“四大”中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)得到了更好的分享。在控制其他個(gè)人特征的情況下，“四大”中職位越高審計(jì)質(zhì)量越高，非“四大”中并非如此。會(huì)計(jì)師事務(wù)所中項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的重要職責(zé)是維持客戶關(guān)系。如果是與客戶的關(guān)系而不是提供的審計(jì)質(zhì)量決定職位，那么職位高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不一定具有高的審計(jì)質(zhì)量。以上分析表明，“四大”中不同特征的注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)質(zhì)量更具有一致性，“四大”對(duì)提供高質(zhì)量審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了激勵(lì)。至此，我們可以得出結(jié)論，“四大”的制度得到了更好的執(zhí)行，達(dá)到了預(yù)期的設(shè)計(jì)目的。
六、穩(wěn)健性檢驗(yàn)
首先，本文改變個(gè)人特征變量設(shè)置的方法，重新代入模型進(jìn)行回歸。如對(duì)從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，我們用從業(yè)年數(shù)的絕對(duì)值代替對(duì)數(shù)值；又將職位進(jìn)一步細(xì)化為經(jīng)理取1、合伙人取2、其他取0，主要結(jié)論沒有發(fā)生變化。
其次，本文也對(duì)學(xué)位、專業(yè)、學(xué)校設(shè)立變量進(jìn)行了回歸。以本科或本科以上的學(xué)位取1，其他取0；以會(huì)計(jì)、審計(jì)和財(cái)務(wù)管理專業(yè)畢業(yè)取1，其他取0；以財(cái)經(jīng)類院校畢業(yè)取1，其他取0，將這些變量代入模型進(jìn)行回歸均不顯著。
最后，我們又采用審計(jì)費(fèi)用作為審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)，對(duì)各個(gè)假設(shè)進(jìn)行回歸。審計(jì)費(fèi)用融合了購(gòu)買方對(duì)審計(jì)質(zhì)量的判斷。通過對(duì)審計(jì)費(fèi)用與操縱性應(yīng)計(jì)的結(jié)果相互印證，可使我們的結(jié)論更加穩(wěn)健。在回歸中除加入本文所使用的控制變量之外，還加入了存貨和應(yīng)收賬款來(lái)控制審計(jì)任務(wù)的復(fù)雜性，也得出了一致的結(jié)論。
七、結(jié)論與啟示
本文通過收集五家大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人特征的數(shù)據(jù)，研究發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量有顯著的影響?？傮w上來(lái)說(shuō)，女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師和經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)質(zhì)量更高；注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職位和學(xué)歷對(duì)審計(jì)質(zhì)量沒有顯著的影響；獲取其他資格證書越多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量越低。對(duì)中瑞岳華和“四大”分別回歸發(fā)現(xiàn)：在中瑞岳華，性別、經(jīng)驗(yàn)和獲取其他證書的數(shù)量能顯著地影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量；在“四大”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)和職位對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響顯著。
進(jìn)一步分析表明，個(gè)人特征的差異對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響程度會(huì)受到會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部制度的影響：①“四大”的個(gè)體特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響較小，審計(jì)質(zhì)量一致性更強(qiáng)，說(shuō)明“四大”擁有更好的結(jié)構(gòu)化審計(jì)程序；②“四大”中職位越高的人審計(jì)質(zhì)量越高，“四大”的激勵(lì)機(jī)制更傾向于激勵(lì)審計(jì)質(zhì)量高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師；③“四大”能更好地保持獨(dú)立性，“四大”中獲得其他證書多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒有降低自身審計(jì)質(zhì)量。本文的研究支持“四大”的制度設(shè)計(jì)有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供更好的審計(jì)質(zhì)量。
本文的結(jié)論具有重要的政策含義：①既然簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量起關(guān)鍵作用，證監(jiān)會(huì)、中注協(xié)等注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管部門無(wú)疑應(yīng)加強(qiáng)對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管；②財(cái)政部應(yīng)進(jìn)一步采取切實(shí)措施重點(diǎn)扶持10家左右大型本土?xí)?jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)，促進(jìn)這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所努力加強(qiáng)內(nèi)部質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，構(gòu)建有效的激勵(lì)和約束機(jī)制，以制度來(lái)引導(dǎo)事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量。
【注】 本文系河南省高等學(xué)校哲學(xué)社會(huì)科學(xué)創(chuàng)新團(tuán)隊(duì)支持計(jì)劃（項(xiàng)目編號(hào)：2013-CXTD-08）研究成果。
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【作 者】
劉小春
【作者單位】
（華北水利水電大學(xué)管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)院 鄭州 450011）
