據(jù)國家教育部統(tǒng)計，2012年高等教育毛入學率已達到30%，全國各類高等教育總規(guī)模達到了3325萬人。規(guī)模如此之大，為世界所獨有。但要實現(xiàn)高等教育強國之夢，唯有持續(xù)不斷地提高高等教育質(zhì)量。為此，加強高校教育資源管理，提高辦學質(zhì)量的保障能力十分重要。固定資產(chǎn)作為辦學的物質(zhì)基礎，是高校重要的物質(zhì)資源，而我國高校固定資產(chǎn)尚處粗放管理階段，浪費嚴重，利用率低，且頻為社會所垢病。開展高校固定資產(chǎn)效益審計，必將促進高校提高固定資產(chǎn)使用效率與效果，最終增強高校的保障能力。
一、固定資產(chǎn)審計與固定資產(chǎn)效益審計
固定資產(chǎn)審計是指內(nèi)部審計機構(gòu)依法對本單位固定資產(chǎn)增減、使用的真實、合法、效益進行的審計監(jiān)督和評價。其目的是保障資產(chǎn)的安全完整，以及促進資產(chǎn)的合理配置和有效使用，監(jiān)督經(jīng)營性資產(chǎn)的保值增值。
固定資產(chǎn)效益審計是指內(nèi)部審計機構(gòu)對本單位固定資產(chǎn)的期望目標的實現(xiàn)是否達到或超過既定標準或要求，以及實現(xiàn)的手段和方式方法是否經(jīng)濟、有效所進行的檢查、監(jiān)督和評價。其目的是促進期望目標的實現(xiàn)。
(一)相同之處
通常情況下，固定資產(chǎn)審計屬于資產(chǎn)審計內(nèi)容，是傳統(tǒng)財務審計的一部分。但是，目前的固定資產(chǎn)審計中，往往也包括經(jīng)濟性、效率性和效果性內(nèi)容。正如國際審計最高組織在《世界審計組織效益審計手冊》中認為的那樣:“即使在憲法和法律不要求最高審計機關開展經(jīng)濟性、效率性和效果性審計的國家，目前的做法也顯示了一種將這種檢查作為財務審計的一部分內(nèi)容開展的傾向?！?br />
事實上，原國家教委頒布的現(xiàn)行《教育系統(tǒng)固定資產(chǎn)審計實施辦法》(教審[[ 1997]2號)第十一條，就固定資產(chǎn)使用效益審計專門規(guī)定了具體的審計內(nèi)容。
總之，固定資產(chǎn)審計包含部分固定資產(chǎn)效益審計內(nèi)容。
(二)不同之處
固定資產(chǎn)審計與固定資產(chǎn)效益審計不同之處主要表現(xiàn)在以下幾方面。
1.審計目的不同。固定資產(chǎn)審計的目的是審查固定資產(chǎn)增減是否規(guī)范、合理合法、是否真實正確，審查固定資產(chǎn)使用是否符合規(guī)章制度等，以保障固定資產(chǎn)安全完整、監(jiān)督經(jīng)營性資產(chǎn)保值增值，同時兼顧對配置合理性、使用有效性情況的監(jiān)督。而固定資產(chǎn)效益審計的目的是，審查固定資產(chǎn)使用的經(jīng)濟性、效率性和效果性，以評價是否達到期望目標。
2.審計職能不同。固定資產(chǎn)審計具有防護性和建設性職能，以防護性為主;而固定資產(chǎn)效益審計具有建設性和防護性職能，以建設性為主。
3.審計對象不同。固定資產(chǎn)審計的審計對象主要是財會資料和財務收支活動。固定資產(chǎn)效益審計的審計對象則主要是各種經(jīng)濟資料和有關的技術經(jīng)濟資料，以及日常運行過程中的專業(yè)資料。
4.審計依據(jù)不同。固定資產(chǎn)審計以有關法律、財經(jīng)法規(guī)和制度為主要依據(jù)。而固定資產(chǎn)效益審計則不僅如此，還必須以所定目標、定額、技術經(jīng)濟指標、同行業(yè)同類指標等為依據(jù)。
總之，盡管固定資產(chǎn)審計包含部分固定資產(chǎn)效益審計內(nèi)容，但仍屬傳統(tǒng)的財務審計范疇。而固定資產(chǎn)效益審計屬于深層次的審計業(yè)務，多從經(jīng)營管理層面規(guī)劃審計操作。
(三)比較的目的
由于固定資產(chǎn)審計包含固定資產(chǎn)效益審計部分內(nèi)容，往往被人們認為沒有必要“標新立異”地再開展固定資產(chǎn)效益審計。其實不然，通過比較，意在突出兩者差異，從而更加準確地理解固定資產(chǎn)效益審計的概念，準確把握其目標，開展好固定資產(chǎn)效益審計。同時，有比較方能鑒別，固定資產(chǎn)效益審計有其獨特功能作用。從某種程度上講，固定資產(chǎn)效益審計是固定資產(chǎn)審計不可替代的。
二、高校開展固定資產(chǎn)效益審計的必要性
(一)提高固定資產(chǎn)利用率，增強教育資金保障能力
我國高校具有龐大的固定資產(chǎn)規(guī)模，但現(xiàn)有管理狀況下，固定資產(chǎn)流動性差，利用率普遍較低。
以普通高校為例，據(jù)國家教育部2009年統(tǒng)計，其固定資產(chǎn)總值為101527251.81萬元，其中教學、科研儀器設備資產(chǎn)達20257228.81萬元(當年新增2403222.33萬元)。另據(jù)國家教育部《2010年全國教育事業(yè)發(fā)展情況》公布，“教學科研儀器設備配置水平普遍提高。2010年，全國普通高校生均教學科研儀器設備值為8676元，比上年增長6.8 %其中，普通本科院校為9819元，比上年增長6.0%;高職(?？?院校為6115元，比上年增長8.1%”在高校規(guī)模持續(xù)增長的背景下，生均教學科研儀器設備值也在不斷提高，足見各級政府對高等教育投入的重視。
基于此，通過開展高校固定資產(chǎn)效益審計，促進高校固定資產(chǎn)利用率的提高，必將節(jié)約巨額的高等教育資金，增強其保障能力。
(二)盤活閑置固定資產(chǎn)，節(jié)約使用教育資金
首先，近些年來，許多高校進行合并、遷址，形成了大量的閑置固定資產(chǎn)，這種現(xiàn)象集中表現(xiàn)在房屋建筑物。例如，河南省有一所高校，遷入郊區(qū)大學城辦學后，其在市區(qū)內(nèi)的數(shù)萬平米的圖書館、體育場、教學樓等設施閑置浪費。
其次，因技術進步、開設專業(yè)變化，內(nèi)部調(diào)劑措施不到位等客觀因素，也產(chǎn)生了大量的閑置固定資產(chǎn)。通過開展高校固定資產(chǎn)效益審計，可以及時發(fā)現(xiàn)，盤活閑置固定資產(chǎn)，從而達到節(jié)約學校資金之目的。
(三)提高固定資產(chǎn)管理水平，保障會計信息質(zhì)量
2012年12月，最新《高等學校財務制度》第四十三條規(guī)定:“高等學校應當對固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法計提折舊?！?，該文件第五十六條還規(guī)定:“高等學校應當根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要，實行內(nèi)部成本費用管理?！边@說明，高校將提取折舊、核算成本，也說明高校管理將逐步向精細化發(fā)展。
財務制度的變化導致高校固定資產(chǎn)究竟有多少該提折舊，有多少不該提折舊，所提折舊費用該計入哪項成本之中等等一系列問題。例如，某校機械學院實驗室一臺價值近90萬元的大型儀器，其基本信息顯示，該儀器屬正常狀態(tài)。很顯然，通常情況下將其折舊計入學生培養(yǎng)成本，并無疑義。但經(jīng)過固定資產(chǎn)效益審計后方知，該儀器塵封多年，沒有開機記錄。此時，其折舊是否計提、如何計提，以及如何計入成本等，就需要慎重處置。否則將影響會計信息質(zhì)量，不利于高校的管理。
因此，高校開展固定資產(chǎn)效益審計，有利于提高學校固定資產(chǎn)管理水平，推動學校經(jīng)營管理水平的不斷提高。
三、高校開展固定資產(chǎn)效益審計的思考
(一)高校固定資產(chǎn)效益審計內(nèi)容
一般而言，固定資產(chǎn)的生命周期為置建階段、使用與管理階段和報廢階段。而固定資產(chǎn)效益審計內(nèi)容則在使用與管理階段。盡管置建階段和報廢階段的操作行為也存在經(jīng)濟性、效果性問題，但這樣的行為及其評價標準或依據(jù)，對某一固定資產(chǎn)而言，不宜比較。
(二)高校固定資產(chǎn)效益審計評價依據(jù)或標準
固定資產(chǎn)效益審計應有相應的評價標準或依據(jù)，否則無法評價其優(yōu)劣高低。為此，建立健全評價體系，完善評價標準或依據(jù)具有重要作用。
固定資產(chǎn)效益評價體系應包括評價對象、評價標準或依據(jù)、操作辦法等等。
1.評價對象
固定資產(chǎn)效益審計評價對象就是固定資產(chǎn)及其所發(fā)揮出的效益。不同的固定資產(chǎn)有不同的用途，發(fā)揮著不同作用與效益。應根據(jù)審計評價目的，對評價對象進行分類，以便于設計貼切的評價標準或依據(jù)。常見的分類有以下幾種:
(1)按價值大小可分為貴重固定資產(chǎn)和一般固定資產(chǎn)。貴重固定資產(chǎn)指貴重的儀器設備。如，《高等學校儀器設備管理辦法》(教高[2000]9號)第八條規(guī)定:“單價在人民幣10萬元(含)以上的儀器設備為貴重儀器設備?！备鞲咝Ｒ部梢愿鶕?jù)本校情況從嚴制定貴重固定資產(chǎn)標準。其他統(tǒng)歸為一般固定資產(chǎn)。
這種分類方法，可突出對貴重固定資產(chǎn)的強化管理。
(2)按用途性質(zhì)可分為非經(jīng)營性固定資產(chǎn)與經(jīng)營性固定資產(chǎn)。一般地，非經(jīng)營性固定資產(chǎn)是指不直接參加或服務于生產(chǎn)、經(jīng)營過程的各種固定資產(chǎn)。對高校而言，非經(jīng)營性固定資產(chǎn)是指用于教學、科研和學校非經(jīng)營管理活動的固定資產(chǎn)。經(jīng)營性固定資產(chǎn)是指經(jīng)批準用于對外投資、出租、出借等經(jīng)營活動的固定資產(chǎn)。
這種分類方法，目的是把握不同用途性質(zhì)固定資產(chǎn)的效益評價方法。
(3)按用途可分為教學固定資產(chǎn)、科研固定資產(chǎn)、學生事務固定資產(chǎn)、行政辦公固定資產(chǎn)和后勤保障固定資產(chǎn)等。
這種分類方法，目的是便于評價某種用途固定資產(chǎn)的保障程度或效果。
2.評價指標
評價指標就是指衡量評價對象的方法。高校固定資產(chǎn)效益就是指高校固定資產(chǎn)在學校非經(jīng)營與經(jīng)營活動中所作出的貢獻及其作用。一般情況下，貢獻、作用既可定量表示又可定性描述。但是，由于定性指標容易受主觀因素影響，定性指標往往被分解轉(zhuǎn)化為多項定量指標。如，教育部“高等學校貴重儀器設備年度效益評價”(詳見“教高司條函[2000]22號”)，設置優(yōu)秀、良好、合格和不合格四個標準進行定性評價。但實施時又細分為5項指標，通過14個數(shù)據(jù)項進行量化打分，總分在90及其以上者為“優(yōu)秀”，小于90但大于等于75者為良好，如此等等，使定性指標轉(zhuǎn)化為可量化的定量指標。
一般情況下，高校應根據(jù)評價對象的具體情況，結(jié)合指標定量定性的基本特性分別設計，共同構(gòu)成學校整個固定資產(chǎn)效益評價的指標體系。
(1)非經(jīng)營固定資產(chǎn)效益評價
首先，按價值大小分類評價。
貴重固定資產(chǎn)效益評價。該部分評價指標，可有選擇地借用教育部“高等學校貴重儀器設備年度效益評價”指標體系。茲不贅述。
一般固定資產(chǎn)效益評價。該部分評價指標，設置一般固定資產(chǎn)閑置率(當年該類固定資產(chǎn)閑置總值/該類固定資產(chǎn)年平均余額)、后勤用大型設備機時率(實際使用機時數(shù)/可用機時數(shù))等指標。
其次，非經(jīng)營固定資產(chǎn)總體評價。
可設置，學生人均在用固定資產(chǎn)占有率(固定資產(chǎn)平均總值/學生總數(shù))、固定資產(chǎn)閑置率(當年固定資產(chǎn)閑置總值/固定資產(chǎn)年平均余額)等指標。
再次，非經(jīng)營固定資產(chǎn)分類評價。
可設置，后勤用固定資產(chǎn)保障率(后勤在用固定資產(chǎn)平均總值/學生總?cè)藬?shù))、教學科研用固定資產(chǎn)保障率(教學科研在用固定資產(chǎn)平均總值/學生總?cè)藬?shù))等指標。
(2)經(jīng)營性固定資產(chǎn)效益評價
首先，對外投資與出租固定資產(chǎn)評價。
這類固定資產(chǎn)使用權(quán)往往受經(jīng)營合同或協(xié)議約束，在一定的會計年度內(nèi)完全由經(jīng)營組織者掌握并使用，因此，這類固定資產(chǎn)效益評價指標，一般根據(jù)轉(zhuǎn)經(jīng)營申請中的經(jīng)濟可行性論證資料，由合同或協(xié)議確定，表現(xiàn)為具體的經(jīng)濟數(shù)據(jù)。
其次，出借固定資產(chǎn)效益評價。
這類固定資產(chǎn)往往非經(jīng)營與經(jīng)營混合使用。其效益評價指標應在滿足非經(jīng)營需要基礎上，根據(jù)出借可能性、應用成本、可行的收費標準進行確定。其表現(xiàn)為具體的經(jīng)濟數(shù)據(jù)。
此外，關于用于擔保固定資產(chǎn)，《教育部直屬高等學校國有資產(chǎn)管理暫行辦法》(教財[20126號)第二十六條規(guī)定，“高校不得將其占有、使用的國有資產(chǎn)作為抵押物對外抵押或擔保，不得為任何單位或個人的經(jīng)濟活動提供擔保。國家另有規(guī)定的，從其規(guī)定。”因此，一般情況下高校很少有用于擔保的固定資產(chǎn)，茲不再議。
3.操作辦法
(1)指標設置原則
首先，目的性原則。指標的設置，必須與具體管理目標和提高學校管理水平相結(jié)合，使其具有促進效益提高的直接作用。
其次，科學性原則。指標的設置必須符合固定資產(chǎn)使用過程中所表現(xiàn)出的客觀規(guī)律。同時，必須經(jīng)過充分的論證，以確保其質(zhì)量。尤其是量化指標的權(quán)重設定，不同的權(quán)重直接影響固定資產(chǎn)某方面的重視程度。
再次，重點性原則。重要或特殊的固定資產(chǎn)，是固定資產(chǎn)效益管理的重點，必須設置相應的指標來反映，否則很難顯現(xiàn)管理成效。
最后，整體性原則。不同的指標反映管理和應用的不同側(cè)面，但一定的指標之間應有整體性，以反映整個管理和應用的全貌，否則不易評價整體的效益狀況。
(2)配套措施
首先，以制度形式明確指標責任機構(gòu)。由責任機構(gòu)，圍繞指標體系規(guī)劃并頒布相應的基礎表格、日常統(tǒng)計和操作要求等。
其次，定期維護指標體系。指標與標準不應一成不變，要隨著提高管理水平要求而不斷修正、更新，以保持指標體系的科學性、合理性。
(三)高校固定資產(chǎn)效益審計主要關注點
1.制度狀況
固定資產(chǎn)效益評價，不僅涉及面廣而且基礎工作要求高，沒有相應管理制度的保障很難規(guī)范開展持續(xù)實施。
在相關制度規(guī)章中，應有效益評價所需的期望目標規(guī)定，如經(jīng)營性固定資產(chǎn)的經(jīng)營目標，非經(jīng)營固定資產(chǎn)的效益目標等等。
此外，有了相應的制度，還要關注其質(zhì)量。制度是否健全、內(nèi)容是否完整，這些方面都影響評價結(jié)果。
2.管理狀況
固定資產(chǎn)效益評價，需要日常基礎工作支撐。固定資產(chǎn)管理、使用等部門不僅要有相應的崗位職責要求，而且還要將評價的基礎事務體現(xiàn)在日常業(yè)務操作中。如固定資產(chǎn)的分類、貴重固定資產(chǎn)運行記錄等等。透過財務、管理、使用等部門的固定資產(chǎn)日常業(yè)務操作狀況，即可體察其固定資產(chǎn)管理與效益評價工作的質(zhì)量。
3.手續(xù)合同
經(jīng)營性固定資產(chǎn)，必須經(jīng)主管部門審批。在此基礎上學校應根據(jù)相關管理制度要求與受托方簽訂合同，以確保學校固定資產(chǎn)保值增值。
4.業(yè)績成果
固定資產(chǎn)效益最終體現(xiàn)為具體的教學科研成果、管理成果和經(jīng)營性固定資產(chǎn)的經(jīng)營業(yè)績。
通過對相關業(yè)績成果的梳理及其取得原因的分析，核實業(yè)績成果的真實性，使固定資產(chǎn)效益審計建立在可靠的評價基礎之上。
(作者燕廷淼單位:河南工程學院)
