新修訂的行政單位會計制度及事業(yè)單位會計制度均要求基建并賬， 原行政事業(yè)單位會計制度是 基本建設(shè)投資單獨建賬，按照《國有建設(shè)單位會計制度》核算及編報表，基建資產(chǎn)負債信息“游離大賬”，無法準確反映行政 事業(yè)單位國有資產(chǎn)的實際價值，新制度 要求基建并賬 很好地解決了以上問題, 使行政事業(yè)單位全面反映財務(wù)狀況，會計信息更加完整。但是，由于 《國有建設(shè)單位會計制度》是1995 年出臺的，整個按照“ 資金占用= 資金來源”理念設(shè)置會計科目，科目設(shè)置復雜，且會計核算基礎(chǔ)是權(quán)責發(fā)生制，要并賬到以收付實現(xiàn)制為主要核算基礎(chǔ)的行政事業(yè)單位會計制度，確實難度大， 基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)如何并入單位“大賬”，“新舊事業(yè)單位/ 行政單位會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定”寫得并不詳細， 會計人員深感無從下手。 也有觀點認為，應(yīng)把行政事業(yè)單位每筆基建支出直接反映到“大賬”，不必單獨設(shè)賬，既省事又達到會計信息完整的目的。針對以上問題與現(xiàn)象，筆者從會計理論與實踐的角度對 行政事業(yè)單位基建并賬的原理與具體并賬方法進行思考，提出如下看法：
一、行政事業(yè) 單位會計與基建會計分設(shè)兩套賬的必要性
目前，行政事業(yè)單位會計與基建會計分設(shè)兩套賬有其必要性：
一是二者的核算基礎(chǔ)不一樣，行政事業(yè)單位賬主要反映財政資金的來龍去脈，首先要滿足預(yù)算管理的要求，其會計核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制（即現(xiàn)金收付制），只是在個別業(yè)務(wù)引入權(quán)責發(fā)生制；而基建核算是反映基建投資支出資本化的過程，其會計核算基礎(chǔ)必然是權(quán)責發(fā)生制，因此，在單位賬中難以詳細反映基建業(yè)務(wù)來龍去脈。
二是基建往往是跨年度的，時間很長，基建過程發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)復雜，憑證繁多，如果在單位賬中反映，則把基建投資支出業(yè)務(wù)分散“淹沒”在單位賬中，不利于基建日常查賬及審計監(jiān)督。
因此，《事業(yè)單位會計制度》明確規(guī)定“事業(yè)單位對基本建設(shè)投資的會計核算在執(zhí)行本制度的同時，還應(yīng)當按照國家有關(guān)基本建設(shè)會計核算的規(guī)定單獨建賬、單獨核算”，而新舊事業(yè)單位會計制度銜接規(guī)定以及新舊行政單位會計制度銜接規(guī)定均要求“單位應(yīng)當在按照國家有關(guān)規(guī)定單獨核算基本建設(shè)投資的同時，將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入單位按照新制度規(guī)定設(shè)置的會計賬（大賬）”。
二、基建并賬的會計原理
目前政府會計要求同時滿足預(yù)算管理和財務(wù)管理雙重報告目標，因此，新行政單位會計制度及事業(yè)單位會計制度要求既要能提供預(yù)算管理需要的預(yù)算收支信息，又要能提供績效評價需要的權(quán)責發(fā)生制的財務(wù)信息，會計核算基礎(chǔ)相應(yīng)實行的是兼顧基于收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計與基于權(quán)責發(fā)生制的財務(wù)會計并行融合的并軌制，單位會計與基建會計并賬就是為了能更加準確地反映政府及部門機構(gòu)資產(chǎn)負債財務(wù)狀況，這是基建并賬的會計基礎(chǔ)。
從基建賬看，其核算反映的是固定資產(chǎn)形成的過程，基建資金來源包括基建撥款及基建借款，基建撥款的組成，一是同級財政撥款，二是非財政撥款（如上級撥款），三是單位自籌撥款。以上資金來源核算的結(jié)果有兩個：一是最終形成固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入單位賬；二是 最終并沒有形成固定資產(chǎn)，屬于需要核銷的投資，在基建賬掛“待核銷基建支出”。因此，從會計原理來看，基建并賬應(yīng)并入的是 最終能形成固定資產(chǎn)部分所涉及的資產(chǎn)與負債，如果是 需要核銷的投資即“待核銷基建支出”，應(yīng)在基建賬上直接核銷，不能再轉(zhuǎn)入單位大賬。
另外，單位 自籌基建資金撥款的來源，該部分資金從單位賬上轉(zhuǎn)到基建賬，在未結(jié)算前，先在單位掛賬，基建賬上也是掛著與單位的往來款，因此，基建并賬時應(yīng)先進行內(nèi)部往來業(yè)務(wù)的調(diào)整，把該部分業(yè)務(wù)先行抵銷，以免虛增資產(chǎn)負債。
從單位賬看，基建并賬是把原來游離于單位賬之外的基建過程所涉及的資產(chǎn)負債合并入單位賬內(nèi)，因此，基建并賬要考慮兩個方面，一是首次基建并賬日的科目余額要并入單位“大賬”相關(guān)的科目余額；二是每月 基建賬相關(guān)科目的本期累計發(fā)生額 要并入單位“大賬”相關(guān)的科目發(fā)生額 ，其會計原理是：將本期基建賬中發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項劃分類別，依據(jù)每類經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項所涉及的基建賬相關(guān)科目的本期發(fā)生額，按照新制度規(guī)定在“大賬”中進行賬務(wù)處理。
三、基建并賬的方法
基建并賬的步驟為：
第一步：在基建賬上抵銷需要核銷的投資。將“待核銷基建支出”與其對應(yīng)的資金來源基建撥款等相互沖銷。
第二步：并賬過程抵銷單位賬與基建賬往來款項?？蓞⒄掌髽I(yè)合并報表的方法，先核對清理單位賬與基建賬有關(guān)“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”科目的金額，屬于單位賬與基建賬內(nèi)部往來的事項，進行數(shù)據(jù)分析，然后編制內(nèi)部抵銷分錄進行調(diào)整，防止虛增往來賬款項。
第三步：首次并賬-- 基建賬科目余額轉(zhuǎn)入。
首次并賬日（2013 年或2014 年1 月1 日）在單位賬上新設(shè)“在建工程—基建工程（基建并賬）”科目，其他基建賬上有的要直接轉(zhuǎn)入單位賬的會計科目如“庫存現(xiàn)金” 、“銀行存款”、“零余額賬戶款額度”等，均在科目下設(shè)（基建并賬）標志或明細科目，以示區(qū)別。
首次基建賬余額并賬的難點：
一是基建賬資金占用類中哪些科目余額應(yīng)并入單位賬“在建工程—基建工程（基建并賬）”。一般基建賬中“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”以及“預(yù)付工程款”等借方余額，并入單位賬“在建工程—基建工程（基建并賬）”借方。
二是基建賬資金來源類中的基建撥款要分析其來源分別結(jié)轉(zhuǎn)。屬于同級財政補助結(jié)轉(zhuǎn)部分轉(zhuǎn)入單位賬“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（基建并賬）”、屬于同級財政補助結(jié)余部分轉(zhuǎn)入單位賬“財政補助結(jié)余（基建并賬）”，屬于非同級財政補助結(jié)轉(zhuǎn)部分轉(zhuǎn)入單位賬“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（基建并賬）”科目；
三是基建賬資金來源類中的基建投資借款要分析其期限及本金利息分別結(jié)轉(zhuǎn)。借款期限一年或一年以上，本金分別轉(zhuǎn)入事業(yè)單位賬“短期借款（基建并賬）”或“長期借款（基建并賬）”，利息（不分期限）則轉(zhuǎn)入單位賬“其他應(yīng)付款（基建并賬）”；行政單位賬不設(shè)借款類科目，基建借款本息按照期限分別轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)付款（基建并賬）”、“長期應(yīng)付款（基建并賬）”；
四是單位賬中“非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)、在建工程（基建并賬）”的金額如何確定。因收付實現(xiàn)制下行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)構(gòu)建支出時即全額反映事業(yè)單位的“事業(yè)支出”等（行政單位為“經(jīng)費支出”等），固定資產(chǎn)構(gòu)建支出（已付款部分）相應(yīng)在事業(yè)單位賬凈資產(chǎn)設(shè)置 “非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)、在建工程”（行政單位賬設(shè)“資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)、在建工程”）科目反映。因此，基建并賬中并入單位賬“固定資產(chǎn)（基金并賬）”與“在建工程—基建工程（基建并賬）”的金額含有已付款與未付款部分，在并入單位賬“非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)、在建工程（基建并賬）”時應(yīng)把“固定資產(chǎn)（基金并賬）”與“在建工程—基建工程（基建并賬）”的金額減去未付款部分即基建賬中的“應(yīng)付工程款”、“其他應(yīng)付款”等貸方余額，調(diào)整后，單位賬中“非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)、在建工程（基建并賬）”反映的是基建中已形成的固定資產(chǎn)或構(gòu)建中的固定資產(chǎn)已付款的金額。
除以上四個難點外，基建賬其他科目直接轉(zhuǎn)入單位賬相應(yīng)會計科目（基建并賬）。結(jié)轉(zhuǎn)后單位賬（基建并賬）科目的借方合計與貸方合計存在差額的，記入單位賬“事業(yè)基金（基建并賬）”科目借方或貸方，總調(diào)整后，并入單位賬的會計科目借貸相等。
第四步：按月并賬-- 基建賬科目發(fā)生額轉(zhuǎn)入。
將基建賬當月發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行分類。主要包括：預(yù)付工程款、結(jié)算工程款、其他工程支出、工程交付使用、基建借款及基建利息處理六大類業(yè)務(wù)，根據(jù)基建賬中相關(guān)科目的發(fā)生額，在單位賬中按照事業(yè)單位會計制度或行政單位會計制度等新會計制度對基建相關(guān)業(yè)務(wù)進行會計處理。
1 、預(yù)付工程款業(yè)務(wù)。按照基建賬中本期預(yù)付的基建工程款金額借記單位賬“在建工程- 基建工程（基建并賬）”。
2 、結(jié)算工程款業(yè)務(wù)。（1 ）按照基建賬中“建筑安裝工程投資”等科目本期借方增加額（一般為根據(jù)工程價款結(jié)算賬單確認的金額）減去已經(jīng)預(yù)付 的工程款金額后的金額借記單位賬“在建工程- 基建工程（基建并賬）”。（2 ）按照基建賬中本期實際支付 的應(yīng)付工程款金額貸記單位賬“非流動資產(chǎn)基金—在建工程 （基建并賬）”。
3 、其他工程支出業(yè)務(wù)。按照基建賬中“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”等基建投資科目本期借方增加額（包括因預(yù)計借款利息增加的金額）借記單位賬“在建工程- 基建工程（基建并賬）”。
4 、工程交付使用業(yè)務(wù)。按照基建賬中“交付使用資產(chǎn)”科目的本期借方增加額借記單位賬“固定資產(chǎn)（基建并賬）”。
5 、基建借款業(yè)務(wù)。按照基建賬中本期增加或償還的的基建借款本金貸記或借記單位賬“長期借款/ 短期借款（基建并賬）”。
6 、基建借款利息業(yè)務(wù)。（1 ）按照基建賬中本期增加的應(yīng)付利息金額借記單位賬“在建工程—基建工程（基建并賬）”。（2 ）按照基建賬中本期實際償還的借款利息貸記單位賬 “非流動資產(chǎn)基金—在建工程 （基建并賬）”。
除以上6 種主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項外，若有發(fā)生其他經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項，其基建并賬的處理根據(jù)上述原理進行。
基建并賬把基建項目納入單位“大賬”，使得行政事業(yè)單位資產(chǎn)負債表完整反映所有國有資產(chǎn)價值，有利于提高事業(yè)單位會計信息的完整性，促進事業(yè)單位落實“ 資產(chǎn)管理與財務(wù)管理、 實物管理與價值管理相結(jié)合”的資產(chǎn)管理理念和原則，反映“賬實一致”的會計理念。但是，值得注意的是， 目前我國不少地方基建經(jīng)費預(yù)算尚未并入部門綜合預(yù)算，單位的日常行政或事業(yè)經(jīng)費從財政部門相應(yīng)的業(yè)務(wù)處室（行政政法處、教科文處等）獲取，基建經(jīng)費則從財政部門基建處獲取，另外還有其他部門安排的基建經(jīng)費，單位基建并賬后如果基建預(yù)算沒有并賬，將給單位對賬帶來困擾。因此，基建經(jīng)費預(yù)算并入部門綜合預(yù)算是行政事業(yè)單位基建并賬的重要前提。
（作者王淑霞 單位：廈門市財政審核中心）
