【摘要】企業(yè)制造費(fèi)用是指企業(yè)為生產(chǎn)發(fā)展（或提供產(chǎn)品、勞務(wù)等）而發(fā)生的應(yīng)當(dāng)計(jì)入產(chǎn)品成本， 但卻沒有專設(shè)成本項(xiàng)目的各項(xiàng)間接生產(chǎn)費(fèi)用。由于“制造費(fèi)用”核算時(shí)涉及的賬戶具有較大的靈活性，因此在會(huì)計(jì)處理中不容易把握。本文從制造費(fèi)用的特征入手，闡述了制造費(fèi)用的實(shí)質(zhì)，并就其具體核算涉及的歸集及分配轉(zhuǎn)出環(huán)節(jié)加以探討。
【關(guān)鍵詞】企業(yè) 成本 制造 費(fèi)用 核算 方法
一、企業(yè)制造費(fèi)用的特點(diǎn)及內(nèi)容
（一）制造費(fèi)用的特點(diǎn)
大部分制造費(fèi)用都是為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的間接費(fèi)用；大部分制造費(fèi)用與產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝沒有直接聯(lián)系；有部分制造費(fèi)用是為直接生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的，但管理上不要求或不便于單獨(dú)核算，因而沒有專設(shè)成本項(xiàng)目的費(fèi)用、如機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)、修理費(fèi)、租賃費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)，以及設(shè)計(jì)制圖費(fèi)、試驗(yàn)檢驗(yàn)費(fèi)等。
（二）制造費(fèi)用的項(xiàng)目?jī)?nèi)容
制造費(fèi)用的主要項(xiàng)目包括：生產(chǎn)單位管理人員的工資及福利費(fèi)；車間生產(chǎn)用房屋及機(jī)器設(shè)備的折舊、修理費(fèi)，租賃費(fèi)（不包括融資租人固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)）和保險(xiǎn)費(fèi)；車間用照明費(fèi)、水電費(fèi)和機(jī)物料消耗、辦公費(fèi)、取暖費(fèi)、差旅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、設(shè)計(jì)制圖費(fèi)、試驗(yàn)檢驗(yàn)費(fèi)、低值易耗品攤銷、季節(jié)性停工和生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理期間的停工損失、在產(chǎn)品盤虧、毀損和報(bào)廢（減盤盈）等。
二、制造費(fèi)用的歸集
制造費(fèi)用的歸集是通過設(shè)置“制造費(fèi)用”總賬賬戶進(jìn)行的，該賬戶屬于集合分配賬戶，借方歸集月份內(nèi)發(fā)生的全部制造費(fèi)用，貸方反映費(fèi)用的分配，除季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)外，月末本賬戶一般無(wú)余額。為了分別反映各車間或其他各生產(chǎn)單位制造費(fèi)用的發(fā)生情況，可在“制造費(fèi)用”賬戶下設(shè)置“基本生產(chǎn)制造費(fèi)用”和“輔助生產(chǎn)制造費(fèi)用”兩個(gè)二級(jí)明細(xì)賬戶，并在此基礎(chǔ)上，分別按車間別設(shè)置制造費(fèi)用明細(xì)賬戶，并按費(fèi)用項(xiàng)目設(shè)置專欄，詳細(xì)歸集各項(xiàng)費(fèi)用的發(fā)生及分配情況。如果按第一種方法在“制造費(fèi)用”賬戶下，設(shè)置“基本生產(chǎn)制造費(fèi)用”和“輔助生產(chǎn)制造費(fèi)用”兩個(gè)二級(jí)明細(xì)賬戶，那么，凡屬輔助車間發(fā)生的制造費(fèi)用，均應(yīng)在“輔助生產(chǎn)制造費(fèi)用”二級(jí)明細(xì)賬戶內(nèi)予以歸集。
當(dāng)費(fèi)用發(fā)生時(shí)，借記“制造費(fèi)用——輔助生產(chǎn)制造費(fèi)用”賬戶，貸記有關(guān)資產(chǎn)類賬戶。當(dāng)費(fèi)用分配時(shí)，借記“輔助生產(chǎn)成本”賬戶，貸記“制造費(fèi)用——輔助生產(chǎn)制造費(fèi)用”賬戶。“制造費(fèi)用”賬戶在作出上述期末結(jié)轉(zhuǎn)之后，其借方余額屬于基本生產(chǎn)制造費(fèi)用。因此，平時(shí)基本生產(chǎn)制造費(fèi)用發(fā)生時(shí)，已經(jīng)作出借記“制造費(fèi)用——基本生產(chǎn)制造費(fèi)用”賬戶，貸記有關(guān)賬戶的記錄。在這種情況下，凡屬基本生產(chǎn)制造費(fèi)用均按基本生產(chǎn)車間別，分別計(jì)入有關(guān)三級(jí)明細(xì)賬戶，用以歸集基本生產(chǎn)車間制造費(fèi)用。如果按第二種方法，“制造費(fèi)用”總賬賬戶之下，不設(shè)立“輔助生產(chǎn)制造費(fèi)用”二級(jí)明細(xì)賬戶，那么，“制造費(fèi)用”總賬賬戶只反映基本生產(chǎn)車間發(fā)生的制造費(fèi)用。可在“制造費(fèi)用”總賬賬戶之下，按基本生產(chǎn)車間別設(shè)置二級(jí)明細(xì)賬戶即可，用以歸集本車間制造費(fèi)用。至于輔助車間發(fā)生的制造費(fèi)用，可直接計(jì)入輔助生產(chǎn)成本。這樣，“制造費(fèi)用”總賬賬戶及其所屬二級(jí)明細(xì)賬戶，均反映基本生產(chǎn)車間制造費(fèi)用。
正確歸集制造費(fèi)用，應(yīng)注意分清以下幾種費(fèi)用界限：①正確區(qū)分制造費(fèi)用與期間費(fèi)用的界限；②正確區(qū)分直接費(fèi)用與間接費(fèi)用的界限；③正確區(qū)分不同月份制造費(fèi)用的界限；④正確區(qū)分不同生產(chǎn)單位發(fā)生的費(fèi)用界限；⑤正確區(qū)分不同明細(xì)項(xiàng)目的制造費(fèi)用界限。
三、制造費(fèi)用的分配
通過“制造費(fèi)用”賬戶歸集的制造費(fèi)用，月未必須按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)、采用一定的方法，按各成本計(jì)算對(duì)象受益的比例進(jìn)行分配。制造費(fèi)用的分配是否合理、正確，對(duì)保證產(chǎn)品成本計(jì)算的正確性有著密切的關(guān)系。合理分配制造費(fèi)用的關(guān)鍵在于正確選擇分配標(biāo)準(zhǔn)。
（一）選擇分配標(biāo)準(zhǔn)的原則
選擇分配標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)具有“共有性”，所謂分配標(biāo)準(zhǔn)的共有性，是指分配標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是各分配對(duì)象所共有的因素；分配標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)能體現(xiàn)“比例性”，所謂分配標(biāo)準(zhǔn)的比例性，是指分配標(biāo)準(zhǔn)與制造費(fèi)用之間存在著一定的比例關(guān)系；分配標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)具備可取性和可計(jì)量性，所謂分配標(biāo)準(zhǔn)的可取性和可計(jì)量性，是指分配標(biāo)準(zhǔn)的資料應(yīng)該是比較容易取得的，并且是可以進(jìn)行客觀計(jì)量的，最好是現(xiàn)存的統(tǒng)計(jì)資料或會(huì)汁資料；分配標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)具有相對(duì)穩(wěn)定性，由于選擇的分配標(biāo)準(zhǔn)不同，分配的結(jié)果也不會(huì)相同。因此，為了便于對(duì)各期成本進(jìn)行比較分析，分配標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)經(jīng)常變動(dòng)，應(yīng)該保持相對(duì)穩(wěn)定。
（二）制造費(fèi)用的分配方法
分配制造費(fèi)用的方法主要有：①按生產(chǎn)工人工資分配；②按生產(chǎn)工人工時(shí)分配；③按機(jī)器工時(shí)分配；④按耗用原材料的數(shù)量或成本分配；⑤按直接成本分配；⑥按產(chǎn)品產(chǎn)量分配；⑦按產(chǎn)品產(chǎn)值分配。
（1）按生產(chǎn)工人工資分配。這是按計(jì)入各種產(chǎn)品成本的生產(chǎn)工人實(shí)際工資的比例分配制造費(fèi)用的方法。由于工資費(fèi)用分配表中有著現(xiàn)成的生產(chǎn)工人工資的資料，因而采用這一分配法，陔算工作較簡(jiǎn)便。這種方法適用于那些生產(chǎn)相同數(shù)量而耗用的工資費(fèi)用相差不多的產(chǎn)品，否則會(huì)影響分配的合理性。
（2）按生產(chǎn)工人工時(shí)分配。這種方法是以各產(chǎn)品所消耗的生產(chǎn)工人的實(shí)際工時(shí)數(shù)作為分配標(biāo)準(zhǔn)，按生產(chǎn)工時(shí)比例分配制造費(fèi)用。生產(chǎn)工人的工時(shí)資料可從產(chǎn)量工時(shí)原始記錄中取得，如果產(chǎn)品的工時(shí)定額比較準(zhǔn)確，制造費(fèi)用也可按生產(chǎn)工人定額工時(shí)的比例分配。
（3）按機(jī)器工時(shí)分配。這種方法是按各產(chǎn)品所耗機(jī)器工時(shí)數(shù)的比例來(lái)分配制造費(fèi)用，由于機(jī)器的大小和工作效率不盡相同，因此有些制造費(fèi)用與機(jī)器工時(shí)的“比例性”較差，選擇此方法時(shí)應(yīng)慎重考慮。
（4）按耗用原材料的數(shù)量或成本分配。這種方法是以各產(chǎn)品所耗用的直接材料或成本作為分配標(biāo)準(zhǔn)，在一般的企業(yè)中，制造費(fèi)用與直接材料的數(shù)量或成本的依存關(guān)系并不是很密切，所以采用這種分配方法的較少。
（5）按直接成本分配。這種方法是以各產(chǎn)品所耗的原材料、燃料、動(dòng)力、生產(chǎn)工人工資以及應(yīng)提取的福利費(fèi)之和作為分配標(biāo)準(zhǔn)。采用這種分配方法似乎既考慮了直接材料成本因素，也考慮了直接工資因素以及其他成本項(xiàng)目的因素，幾方都已兼顧，而實(shí)際上直接材料成本和直接工資成本以及其他成本項(xiàng)目成本對(duì)制造費(fèi)用影響的程度并不—致，所以分配結(jié)果的客觀性較差，一般較少采用。
（6）按產(chǎn)品產(chǎn)量分配。這種方法是以產(chǎn)品產(chǎn)量作為分配標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配制造費(fèi)用，由于產(chǎn)品產(chǎn)量的資料容易取得，因而采用這一分配方法核算工作較簡(jiǎn)便，這種方法適用于那些生產(chǎn)工序和所耗用的工時(shí)都差不多的產(chǎn)品。
（7）按產(chǎn)品產(chǎn)值分配。這種方法是以產(chǎn)品產(chǎn)值作為分配標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配制造費(fèi)用。由于產(chǎn)品產(chǎn)值的資料也容易取得，因而采用這一分配方法，核算工作也比較簡(jiǎn)便；而且比“按產(chǎn)品產(chǎn)量分配”更具有優(yōu)越性，因?yàn)樵谕粋€(gè)企業(yè)內(nèi)所生產(chǎn)的產(chǎn)品，其生產(chǎn)工序和所耗的工時(shí)都不一定相同，有些產(chǎn)品工序較多，耗用的人力和工時(shí)也較多，其售價(jià)也較高；有些產(chǎn)品工序較少，耗用的人力和工時(shí)也較少，其售價(jià)也較低。如果按產(chǎn)量來(lái)分配制造費(fèi)用，有可能出現(xiàn).工序較多、售價(jià)較高的產(chǎn)品分配的制造費(fèi)用較少（因?yàn)樵谕粫r(shí)間內(nèi)生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量少）；而工序較少、售價(jià)較低的產(chǎn)品卻分配的制造費(fèi)用較多，有可能出現(xiàn)分配的制造費(fèi)用遠(yuǎn)大于產(chǎn)品售價(jià)的現(xiàn)象（因?yàn)樵谕粫r(shí)間內(nèi)生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量多），從而影響成本的正確計(jì)算。因此，采用按產(chǎn)品產(chǎn)值分配制造費(fèi)用，能克服按產(chǎn)品產(chǎn)量分配制造費(fèi)用的不足，從而使制造費(fèi)用分配得更加合理。
總之，不論采用哪一種分配方法，都應(yīng)根據(jù)分配計(jì)算的結(jié)果，編制制造費(fèi)用分配表，根據(jù)分配表進(jìn)行制造費(fèi)用分配的總分類核算和明細(xì)核算。
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