【摘要】本文闡述了高校進(jìn)行成本核算時(shí)必須遵循的原則和會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，在分析了教育成本內(nèi)涵、核算主體及對(duì)象、成本核算期間的基礎(chǔ)上，試圖通過(guò)對(duì)成本項(xiàng)目的分析建立教育“成本模型”，進(jìn)而確定教育撥款定額和教育收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。
【關(guān)鍵詞】高校 教育成本 成本項(xiàng)目 教育撥款 教育收費(fèi)
新《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的頒布，標(biāo)志著高校的會(huì)計(jì)核算與管理的規(guī)范體系日益完善。在此背景下，高校進(jìn)行成本管理是高校發(fā)展的必然趨勢(shì)，是提高高校資金使用效率的必然舉措。高校實(shí)行成本費(fèi)用管理，是高等教育從單純偏重投入和社會(huì)效益轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益并重、加強(qiáng)績(jī)效管理的具體體現(xiàn)。
一、高校計(jì)量教育成本應(yīng)遵循的原則
1. 修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。根據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)原理，進(jìn)行成本核算在確認(rèn)收入和支出時(shí)要以應(yīng)收應(yīng)付作為確認(rèn)依據(jù)，不能以實(shí)收實(shí)付作為確認(rèn)收支的依據(jù)。
按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)高校支出在會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐上都是可行的，但按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入時(shí)，存在以下問(wèn)題：①由于財(cái)政體制改革，實(shí)行收支兩條線和國(guó)庫(kù)集中支付制度，我國(guó)高校學(xué)費(fèi)等事業(yè)收入要先上繳到財(cái)政，通過(guò)“財(cái)政應(yīng)返還額度”進(jìn)行核算，再由財(cái)政通過(guò)國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)撥付到高校，高校只能按國(guó)庫(kù)實(shí)際支出數(shù)確認(rèn)收入。由于我國(guó)的總預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，故高校也只能按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入，無(wú)法按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入。②會(huì)計(jì)核算年度和學(xué)年度時(shí)間不一致：會(huì)計(jì)核算年度是公歷年度，即1月1日至12月31日；而學(xué)年度是9月1日至次年的8月31日。高?，F(xiàn)有的收費(fèi)模式是按學(xué)年收取，一般在9月開(kāi)學(xué)時(shí)一次性收取全年的學(xué)費(fèi)，故難以按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)公歷年度學(xué)費(fèi)收入。
高校會(huì)計(jì)核算實(shí)行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制在收入確認(rèn)方面有一定的局限性，因此可采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》第一部分第四條明確規(guī)定：高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，也就是說(shuō)，高校會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。
在高校會(huì)計(jì)核算中引入修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，有如下優(yōu)點(diǎn)：①能有效避免在收入確認(rèn)方面存在的局限性。在會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入確認(rèn)采用收付實(shí)現(xiàn)制，支出確認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。②能全面準(zhǔn)確地反映和記錄高校所占有和使用的各類經(jīng)濟(jì)資源。舊的高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)按購(gòu)置時(shí)價(jià)值一次計(jì)入，不隨著使用、磨損沖減價(jià)值，使長(zhǎng)期資產(chǎn)的賬面價(jià)值始終按原始價(jià)值進(jìn)行反映，不能反映當(dāng)前長(zhǎng)期資產(chǎn)的完好程度和真實(shí)價(jià)值，存在虛增資產(chǎn)、財(cái)務(wù)狀況不實(shí)的問(wèn)題。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于真實(shí)反映高校資源占用的實(shí)際狀況和使用效果。③能對(duì)高校的資金使用情況進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，提高資金使用效率。在高校進(jìn)行成本管理前，高校的財(cái)務(wù)管理重點(diǎn)是預(yù)算管理，即嚴(yán)格按照國(guó)家規(guī)定的開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)審核各種支出報(bào)銷，按照預(yù)算指標(biāo)控制經(jīng)費(fèi)使用，基本不對(duì)資金使用情況進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)高校進(jìn)行成本費(fèi)用管理能有效監(jiān)督和反饋資金使用效果，發(fā)揮資金的最大效益。
2. 配比原則。新《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》第五十九條規(guī)定：成本核算是指按照相關(guān)核算對(duì)象和核算方法，對(duì)高校業(yè)務(wù)活動(dòng)中發(fā)生的各種費(fèi)用進(jìn)行歸集、分配和計(jì)算。也就是說(shuō)，高校成本核算必須遵循配比原則。配比原則要求成本費(fèi)用與其相關(guān)的收益要配比，即將某一會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用成本或歸集于某些對(duì)象上的費(fèi)用成本與有關(guān)的收入或產(chǎn)出相配比。通過(guò)配比原則，了解高校在會(huì)計(jì)期間所取得的收入與產(chǎn)生該收入所使用的全部資產(chǎn)和發(fā)生的全部負(fù)債，以便更準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)高校的經(jīng)營(yíng)績(jī)效。
3. 劃分收益性支出與資本性支出的原則。凡是支出的效益僅與本會(huì)計(jì)年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出，計(jì)入本年度的成本；凡是支出的效益與幾個(gè)會(huì)計(jì)年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出，并在產(chǎn)生效益的幾個(gè)年度內(nèi)均衡攤銷，分別計(jì)入幾個(gè)年度的成本。劃分收益性支出和資本性支出的意義在于確定哪些支出能計(jì)入當(dāng)期成本，哪些支出不能計(jì)入當(dāng)期成本。資本性支出主要是購(gòu)置固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)所發(fā)生的支出。新《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》第五十八條規(guī)定：將效益與兩個(gè)或者兩個(gè)以上會(huì)計(jì)年度相關(guān)的支出，按照有關(guān)規(guī)定，以固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷等形式分期計(jì)入費(fèi)用。劃分收益性支出和資本性支出是進(jìn)行成本費(fèi)用核算必須遵循的原則。
二、高校成本核算管理需要探討的幾個(gè)問(wèn)題
1. 教育成本費(fèi)用的內(nèi)涵。成本是費(fèi)用（支出）的對(duì)象化，高校實(shí)行成本管理，也就是將高校發(fā)生的費(fèi)用（支出）按受益對(duì)象進(jìn)行歸集，進(jìn)而確定教育成本。閻達(dá)五、王耕（1989年）指出，教育成本是教育過(guò)程中所耗費(fèi)的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的價(jià)值總和，從理論上說(shuō)是指培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的全部費(fèi)用。教育成本既包括社會(huì)成本，也包括個(gè)人成本；既有廣義的教育成本，也有狹義的教育成本。
社會(huì)機(jī)會(huì)成本和個(gè)人機(jī)會(huì)成本的影響因素較多，不能準(zhǔn)確計(jì)量；個(gè)人直接成本因個(gè)體差異較大，完全不具有可比性。因此，通常所說(shuō)的教育成本，只包含社會(huì)直接成本，即只考慮學(xué)校為培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的資源（承擔(dān)的費(fèi)用）。高等教育成本是高等學(xué)校為培養(yǎng)學(xué)生而發(fā)生的平均教育成本，能夠代表地區(qū)、專業(yè)的平均合理耗費(fèi)水平。
2. 確定成本核算主體和成本核算對(duì)象。成本核算主體的確定必須從產(chǎn)品的生產(chǎn)者或提供者的角度考慮，對(duì)于教育產(chǎn)品來(lái)說(shuō)，提供者是學(xué)校，學(xué)校就是教育成本核算主體。由于二級(jí)院系、專業(yè)不能獨(dú)立提供教育產(chǎn)品，需要學(xué)校其他部門提供行政管理、教學(xué)輔助服務(wù)才能實(shí)現(xiàn)教育目標(biāo)，并且由于財(cái)政撥款、學(xué)生交學(xué)費(fèi)都是以學(xué)校為主體進(jìn)行的，二級(jí)院系、專業(yè)發(fā)生的耗費(fèi)不能直接得到補(bǔ)償，因此，二級(jí)院系、專業(yè)不能作為會(huì)計(jì)核算主體。但是從學(xué)校管理的要求出發(fā)，以院系、專業(yè)為單位組織內(nèi)部成本核算，提供管理所需的成本信息以考核、控制其成本支出的效益是可行的。因此，可以將高校作為對(duì)外提供成本信息的教育成本核算主體，院系、專業(yè)作為提供內(nèi)部成本信息的成本核算主體。
成本核算對(duì)象是確定歸集和分配生產(chǎn)費(fèi)用的具體對(duì)象，即生產(chǎn)費(fèi)用承擔(dān)的客體。對(duì)于高校來(lái)說(shuō)，應(yīng)分別按不同專業(yè)、類別、層次的學(xué)生作為成本核算對(duì)象，如按專業(yè)劃分為理工、文史、藝術(shù)等，按層次可劃分為博士、碩士、本科、?？频取?br />
3. 明確成本核算期間。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，人為地在時(shí)間上把連續(xù)不斷的企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其結(jié)果用起止日期加以劃分，形成會(huì)計(jì)期間。從理論上來(lái)說(shuō)，高校的成本核算期間應(yīng)該以學(xué)生的培養(yǎng)周期作為成本核算周期。按照我國(guó)會(huì)計(jì)分期的慣例，一般以公歷年度作為會(huì)計(jì)核算周期，目前高校的會(huì)計(jì)分期也是公歷年度。但是由于高校的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有特殊性，教學(xué)活動(dòng)是按學(xué)年安排、學(xué)費(fèi)按學(xué)年收取，因此建議高校的成本核算期間按學(xué)年確定。對(duì)于財(cái)政撥款是按公歷年度核定撥款額度、財(cái)務(wù)決算報(bào)告按公歷年度編制與學(xué)年制的矛盾，解決辦法就是學(xué)校會(huì)計(jì)年度與教育成本核算周期不要求一致，即學(xué)校會(huì)計(jì)年度為公歷年度，教育成本核算期間為學(xué)年度，教育成本報(bào)告與其他財(cái)務(wù)報(bào)告分別編制。
4. 確定成本項(xiàng)目分類。按新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，高校支出分教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出、上繳上級(jí)支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出、經(jīng)營(yíng)支出和其他支出等九類支出。這些支出哪些能計(jì)入教育成本，哪些不能計(jì)入教育成本，筆者有如下看法：
（1）能計(jì)入教育成本的支出項(xiàng)目：教育事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、其他支出等四類支出全部計(jì)入教育成本。教育事業(yè)支出是高校開(kāi)展教學(xué)及其輔助活動(dòng)發(fā)生的支出，行政管理支出是校級(jí)行政管理部門開(kāi)展行政管理活動(dòng)發(fā)生的支出，后勤保障支出是為教學(xué)行政科研提供后勤保障發(fā)生的支出，其他支出是不能計(jì)入前述幾項(xiàng)的零星支出。這幾類支出都是高校圍繞人才培養(yǎng)目標(biāo)、實(shí)現(xiàn)辦學(xué)目的的教育教學(xué)活動(dòng)而付出或消耗的經(jīng)濟(jì)資源，最終通過(guò)財(cái)政撥款和學(xué)生交費(fèi)得以彌補(bǔ)，因此這幾類支出應(yīng)該計(jì)入教育成本。這些支出按性質(zhì)分類可再細(xì)分為人員支出、公用經(jīng)費(fèi)支出和資本性支出。人員支出和公用經(jīng)費(fèi)支出直接計(jì)入教育成本；資本性支出可在受益期內(nèi)分期計(jì)入教育成本。新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，固定資產(chǎn)采用平均年限法或工作量法計(jì)提折舊在受益期內(nèi)平均計(jì)入教育成本，無(wú)形資產(chǎn)采用平均年限法在受益期內(nèi)平均攤銷計(jì)入教育成本。
（2）不能計(jì)入教育成本的支出項(xiàng)目：離退休支出、上繳上級(jí)支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出和經(jīng)營(yíng)支出不能計(jì)入教育成本。離退休支出是指高校負(fù)擔(dān)的離退休金及津補(bǔ)貼。筆者認(rèn)為：不管離退休人員是否納入社會(huì)統(tǒng)籌、離退休金是由社會(huì)統(tǒng)籌支付還是高校支付，由于其與高校的教育教學(xué)活動(dòng)和人才培養(yǎng)沒(méi)有直接的關(guān)系，不應(yīng)計(jì)入教育成本；上繳上級(jí)支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出均與人才培養(yǎng)目標(biāo)無(wú)關(guān)，也不應(yīng)計(jì)入教育成本；經(jīng)營(yíng)支出是高校開(kāi)展非獨(dú)立經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的支出，最后由經(jīng)營(yíng)收入補(bǔ)償，有特定的經(jīng)費(fèi)補(bǔ)償渠道，故經(jīng)營(yíng)支出也不應(yīng)計(jì)入教育成本。對(duì)于不能計(jì)入教育成本的支出，按《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定核算，在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)填列相關(guān)信息，而在編制教育成本報(bào)告時(shí)不包括以上項(xiàng)目。
（3）科研事業(yè)費(fèi)支出：由于高校的科研與教學(xué)有內(nèi)在的聯(lián)系，對(duì)于高?？蒲兄С鍪欠裼?jì)入教育成本，在理論界一直有不同的說(shuō)法：有提倡將科研支出部分計(jì)入教育成本，也有專家認(rèn)為科研支出計(jì)入教育成本會(huì)導(dǎo)致重復(fù)記錄。對(duì)于科研事業(yè)支出是否計(jì)入教育成本，筆者贊同伍海泉的觀點(diǎn)。
伍海泉認(rèn)為，高?？蒲兄С鍪欠裼?jì)入教育成本要視不同的情況分別對(duì)待：高校為教育教學(xué)改革而設(shè)立的校內(nèi)教改科研項(xiàng)目支出由于與人才培養(yǎng)直接相關(guān)，應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入高校教育成本。高校為鼓勵(lì)和支持科研，對(duì)有關(guān)的科研項(xiàng)目進(jìn)行的配套支持和獎(jiǎng)勵(lì)，也應(yīng)全部計(jì)入教育成本。高校承接橫向、縱向課題所發(fā)生的支出，由于每項(xiàng)課題都有專門的經(jīng)費(fèi)來(lái)源，并且每一個(gè)單項(xiàng)課題都能做到收支平衡，這種課題研究與人才培養(yǎng)是間接關(guān)系而非直接關(guān)系，因此不能計(jì)入培養(yǎng)成本。對(duì)高校承接的橫向課題，在研究過(guò)程中要消耗學(xué)校的教學(xué)資料和人工、擠占教育支出，學(xué)校不僅不能將其支出計(jì)入學(xué)校教育成本，還應(yīng)從課題經(jīng)費(fèi)中計(jì)提一部分上交給學(xué)校，用于補(bǔ)償高等教育成本。對(duì)于按規(guī)定從橫向課題中提取管理費(fèi)或間接費(fèi)的，新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》對(duì)其會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了專門規(guī)定，按提取金額，借記“科研事業(yè)支出”科目，貸記“事業(yè)基金——項(xiàng)目管理費(fèi)及間接費(fèi)”科目。對(duì)于科研事業(yè)支出是否計(jì)入教育成本，由于理論界分歧較大，可由教育部、財(cái)政部根據(jù)科研性質(zhì)、資金來(lái)源頒布一個(gè)規(guī)定，高校在核算教育成本時(shí)按照規(guī)定執(zhí)行。
高等學(xué)校進(jìn)行成本費(fèi)用管理是順應(yīng)各方需要、提高資金使用效率的一項(xiàng)有效舉措。但長(zhǎng)期以來(lái)形成的“高校資金使用的無(wú)償性”觀點(diǎn)，使得人們?cè)谡J(rèn)識(shí)上、資金管理手段和方法上有一個(gè)逐漸轉(zhuǎn)變的過(guò)程，并且有待各地教育主管部門和財(cái)政部門出臺(tái)符合當(dāng)?shù)貙?shí)際情況的成本核算實(shí)施細(xì)則。
【注】本文為重慶市教委科學(xué)技術(shù)研究項(xiàng)目“基于成本分擔(dān)理論的高校學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)研究”（編號(hào)：KJ131701）的階段性研究成果。
主要參考文獻(xiàn)
袁連生.教育成本計(jì)量探討.北京：北京師范大學(xué)出版社，2000
【作 者】
彭利萍（副教授）
【作者單位】
（重慶城市管理職業(yè)學(xué)院財(cái)務(wù)處 重慶 401331）
