【摘要】事業(yè)單位會計系統(tǒng)的規(guī)范化建設是我國啟動新一輪政府會計改革的切入點，新會計制度在會計基礎、要素確認、科目應用及報告披露等方面進行了較大變革，進一步強化了會計核算的規(guī)范性，大大提升了事業(yè)單位預算管理及財務管理水平。同時，本文對新制度中有關核算科目的設置或賬務處理等方面的問題進行了研究，分析并舉例說明問題的解決方案，以期進一步完善事業(yè)單位會計系統(tǒng)建設，真正發(fā)揮其對政府會計改革的良性助推作用。
【關鍵詞】《事業(yè)單位會計制度》 政府會計改革 實施效果 核算問題
現(xiàn)行《事業(yè)單位會計制度》（以下簡稱“新制度”）自2013年初施行至今已有1年多的時間，我們既要客觀地看待新制度的良好實施效果，同時更要辯證地、全面地分析新制度存在的問題。
新制度對各會計科目的適用范圍和使用方法進行了詳細說明，部分核算項目也存在不妥之處，本文對存在的問題及解決方案進行了探析。
一、“存貨”科目的設置問題與解決方案
新制度將事業(yè)單位在開展業(yè)務活動及其他活動中，為耗用而儲存的各種材料、燃料、包裝物、低值易耗品及達不到固定資產確認標準的用具、裝具、動植物均放在“存貨”科目中進行核算。這導致“存貨”科目涵蓋內容過廣，核算細目與層級過多，容易出現(xiàn)賬戶間歸集、結轉的混亂，造成核算金額的不準確。例如，某事業(yè)單位存在非獨立核算的生產經(jīng)營業(yè)務，原材料、在產品、產成品等三個主要的存貨項目分別作為“存貨”賬戶的二級科目建賬核算，各二級科目下還要根據(jù)類別、種類、品名開設三級、四級甚至更多細目進行核算，這將導致賬戶名稱層級過多，不利于會計人員日常核算和分工協(xié)作。同時，各明細科目之間還存在計算、加總、歸集、分配、結轉等賬務處理過程，出現(xiàn)錯記、漏記的可能性將增大。
同時，新制度規(guī)定，隨買隨用的存貨可以不記入“存貨”賬戶，直接列作支出。對于“隨買隨用的存貨”與應納入資產賬簿核算的“存貨”，事業(yè)單位容易出于人為縮減核算工作量，或是擅自改變資產用途、領用時間的原因，直接將存貨類資產記入支出項目。繼而導致存貨類資產項目的賬簿登記資料缺失，這將大大削弱事業(yè)單位資產管理的監(jiān)控力度。支出項目的任意列支，加大了支出核算的隨意性，不利于對事業(yè)單位支出的分析與控制。
筆者認為，應將新制度“存貨”科目下各二級科目作為總賬科目設置使用，即需要設置“原材料”、“周轉材料”、“生產成本”、“自制半成品”、“產成品”等一級科目。同時，將“存貨”作為資產負債表的報表項目進行統(tǒng)計歸集，其金額按上述新設一級科目金額合計列示。取消“隨買隨用的存貨可以不記入存貨賬戶，直接列作支出”的規(guī)定，增強會計核算的嚴謹性，利用嚴密的賬務處理流程監(jiān)控并強化資產領用管理的規(guī)范性。單位購入存貨類資產應先記入各相應資產類賬戶，以領料單等原始憑證為依據(jù)，再列支出。
例1：A事業(yè)單位2014年2月5日購入甲材料500件，材料采購成本20元/件，材料買價合計為10 000元，增值稅稅率為17%，本單位開出轉賬支票支付全部價款，材料已運抵本單位，并于當日被生產部門領用，用于Y產品的生產。
2014年2月5日，A事業(yè)單位應進行以下兩項賬務處理：
材料購入時，借：原材料——甲材料10 000，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1 700；貸：銀行存款11 700。
材料領用時，借：生產成本——Y產品10 000；貸：原材料——甲材料10 000。
二、非流動資產項目核算問題與解決方案
新制度將事業(yè)單位的固定資產、在建工程、無形資產和長期投資等資產項目統(tǒng)稱為非流動資產，并對應設置“非流動資產基金”科目，核算上述四項非流動資產所占用的基金金額，該科目屬于凈資產科目，設置“固定資產”、“在建工程”、“無形資產”、“長期投資”等明細科目進行明細核算。新制度在對四項非流動資產相互結轉的業(yè)務處理中，分別采用了各類資產與相應凈資產作為對應賬戶處理的核算方法，如事業(yè)單位對自建、改建、擴建的在建工程進行完工結轉時，賬務處理為：借：固定資產；貸：非流動資產基金——固定資產。此分錄表示，固定資產增加，同時固定資產占用基金增加。同時，借：非流動資產基金——在建工程；貸：在建工程。此分錄表示，在建工程減少，同時在建工程占用基金減少。
由此可見，新制度對于非流動資產及其占用資金轉變的核算指導中，強調各類資產與其占用資金的對應關系，關注資產的資金來源與占用情況。然而，在各類非流動資產相互轉變過程中，我們需考慮：①非流動資產與非流動資產基金均為反映事業(yè)單位財務狀況的會計要素，應強調資產、基金各自的狀態(tài)變化，即什么資產轉變成了什么資產，什么基金轉化成了什么基金。②從會計核算的賬理上應明確實物流轉與資金的來龍去脈，如在建工程完工交付使用，轉變?yōu)楣潭ㄙY產，在建工程占用的基金也相應轉變?yōu)楣潭ㄙY產占用基金，即資產與資產對應，凈資產與凈資產對應。因此，事業(yè)單位將自建、改建、擴建的在建工程完工結轉時，賬務處理應為：借：固定資產；貸：在建工程。同時，借：非流動資產基金——在建工程；貸：非流動資產基金——固定資產。
以此類推，對于以固定資產進行長期投資、以無形資產進行長期投資等業(yè)務，參照上述方法處理。
例2：B事業(yè)單位2014年2月5日以本單位擁有的一項著作權為標的進行長期投資，該著作權原值10萬元，已攤銷1萬元。
B事業(yè)單位應進行的賬務處理為：借：長期投資90 000，累計攤銷10 000；貸：無形資產——著作權100 000。同時，借：非流動資產基金——無形資產90 000；貸：非流動資產基金——長期投資90 000。
三、支出類科目的核算問題及解決方案
新制度在應收票據(jù)貼現(xiàn)息、期末外幣賬戶匯兌損益以及應付票據(jù)手續(xù)費等三項支出的會計科目核算說明中，都采用“經(jīng)營支出”或“事業(yè)支出”進行相關賬務處理。這與新準則、新制度中對于事業(yè)支出、經(jīng)營支出分別界定為事業(yè)活動和非獨立核算的經(jīng)營活動產生的支出（或費用）產生了沖突。貼現(xiàn)息、匯兌損益和銀行手續(xù)費都屬于占用資金、運作資金所產生的費用支出，并非經(jīng)營活動、事業(yè)活動的產物，類似于企業(yè)會計“財務費用”賬戶核算的利息、手續(xù)費不能確認為“主營業(yè)務成本”或“其他業(yè)務成本”一樣。因此，不應將上述三項支出計入經(jīng)營支出或事業(yè)支出，而應確認為事業(yè)支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、經(jīng)營支出以外的支出項目，即記入“其他支出”科目，并可根據(jù)具體支出項目或內容開設二級科目進行明細核算。
三項支出核算問題的會計處理辦法詳見下表：
以應收票據(jù)的開出與貼現(xiàn)業(yè)務為例，舉例說明相關賬戶的使用。
例3：C科研所于2014年2月6日銷售自制科研產品一批，產品銷售價格為20萬元，增值稅稅率為17%。對方單位開出并承兌一張無息商業(yè)匯票，并于當日將票據(jù)交付A單位，票據(jù)期限1個月。A單位于2月17日向銀行申請貼現(xiàn)，銀行貼現(xiàn)率為5%（年利率），貼現(xiàn)凈額收存銀行賬戶。
2014年2月6日，C單位銷售業(yè)務的賬務處理為：借：應收票據(jù)——商業(yè)承兌匯票234 000；貸：經(jīng)營收入200 000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）34 000。
2014年2月17日，C單位向銀行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)息經(jīng)計算為650元，貼現(xiàn)凈額為233 350元，賬務處理為：借：銀行存款233 350，其他支出——利息支出650；貸：應收票據(jù)——商業(yè)承兌匯票234 000。
【注】本文系山東省社會科學規(guī)劃研究項目“政府會計概念框架下的事業(yè)單位新內控制度建設研究”（項目編號：13CGLJ03）的階段性研究成果。
主要參考文獻
張輔娥.《事業(yè)單位會計制度》執(zhí)行中的一些思考.財會月刊，2013；21
【作 者】
崔 偉（副教授）
【作者單位】
（山東青年政治學院商學院 濟南 250014）
