鄭學(xué)武
存貨是企業(yè)資產(chǎn)項(xiàng)目的重要組成部分，流動(dòng)性是其區(qū)別于固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)的最基本特征。存貨項(xiàng)目因其種類繁多、流動(dòng)性強(qiáng)、計(jì)價(jià)方法多樣性、收發(fā)頻繁等特點(diǎn)，在企業(yè)營運(yùn)資本中所占比重很大。由于是變現(xiàn)能力較弱的流動(dòng)資產(chǎn)，所以大多數(shù)不誠信企業(yè)往往將存貨作為調(diào)節(jié)企業(yè)利潤和成本的工具，在存貨環(huán)節(jié)進(jìn)行舞弊。因此，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)將存貨作為企業(yè)資產(chǎn)審計(jì)的重點(diǎn)之一，重點(diǎn)對存貨信息管理決策進(jìn)行分析。
一、對不同企業(yè)的存貨，采取不同的審計(jì)方法
存貨(包括原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、商品、周轉(zhuǎn)材料)是企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的重要組成部分，是生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。作為流動(dòng)資產(chǎn)的重要組成部分，存貨的特點(diǎn)有：一是種類繁多。不同類型企業(yè)的存貨種類各不相同，即使同一企業(yè)，其所生產(chǎn)的不同類型產(chǎn)品及其相對應(yīng)的原材料也各不相同。二是價(jià)值差異大。不同存貨價(jià)值不同，即使是同一類存貨，受到毀損、陳舊、過時(shí)及殘次、管理不善等各種因素的影響，在不同時(shí)點(diǎn)的價(jià)值也會(huì)相應(yīng)變化波動(dòng)。三是成本計(jì)算復(fù)雜。不同類型的企業(yè)存貨成本計(jì)算方法不同，即使是同類企業(yè)，成本計(jì)算方法也有可能因?yàn)槠渌驅(qū)е虏煌Ｋ氖谴娣诺胤稚?。針對以上特點(diǎn)，審計(jì)人員應(yīng)有針對性地編制相應(yīng)的審計(jì)方案，采取不同的審計(jì)方法。
二、企業(yè)存貨舞弊的動(dòng)機(jī)和操縱手段
存在存貨舞弊情況的企業(yè)通常利用組合手段來實(shí)現(xiàn)舞弊，如虛構(gòu)不存在的存貨，操縱存貨盤點(diǎn)，以及錯(cuò)誤地對存貨進(jìn)行資本化，其目的是為虛增存貨的價(jià)值。
（一）主要?jiǎng)訖C(jī)。
1. 經(jīng)營者為獲得約定條件下投資者承諾的股權(quán)和期權(quán)等大額獎(jiǎng)勵(lì)；
2. 為滿足對外融資的需要，如發(fā)行股票、發(fā)行企業(yè)債券、進(jìn)行融資租賃、取得銀行貸款以及其他商業(yè)信用資金等；
3. 迫于資本市場的壓力，如公司面臨退市或可能被收購、股票大幅下降等嚴(yán)重影響公司持續(xù)經(jīng)營的情況；
4. 為高估存貨規(guī)避稅賦，偷逃國家稅費(fèi)；
5. 在公司改制、資產(chǎn)重組、清產(chǎn)核資等涉及資產(chǎn)或產(chǎn)權(quán)價(jià)值結(jié)構(gòu)變動(dòng)等重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中試圖侵占股東資產(chǎn)和損害債權(quán)人利益；
6. 為了出于資本質(zhì)量需要，特別是流動(dòng)資產(chǎn)占整個(gè)資產(chǎn)的比重較高時(shí)；
7. 其他，如經(jīng)管者貪污、挪用、私分存貨等情況。
（二）存貨舞弊的手段。
1.虛構(gòu)存貨。通過對實(shí)際不存在的存貨，捏造存貨數(shù)量，如臨時(shí)向同行借入產(chǎn)品，偽造裝箱單、驗(yàn)收單、定購單、出入庫數(shù)量，以非法手段購買增值稅專用發(fā)票，在無依據(jù)的情況下暫估入賬，通過往來單位虛增銷售、虛減成本以編造存貨賬面數(shù)，甚至將合格產(chǎn)品以報(bào)廢形式處理等少計(jì)存貨數(shù)量，達(dá)到人為調(diào)節(jié)存貨賬面信息的目的。
2. 不按照配比原則分配歸集成本費(fèi)用。如將應(yīng)列入銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用的費(fèi)用列入制造費(fèi)用以增加存貨的價(jià)值；將應(yīng)列入制造費(fèi)用的費(fèi)用列入銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用以降低存貨的價(jià)值；多轉(zhuǎn)或少轉(zhuǎn)已消耗的原材料價(jià)值以調(diào)節(jié)存貨價(jià)值；多攤或少攤制造費(fèi)用以調(diào)節(jié)存貨的價(jià)值等。
3. 操縱存貨盤點(diǎn)。企業(yè)通過對存貨的重復(fù)盤點(diǎn)，將已經(jīng)盤點(diǎn)過的存貨放到將要盤點(diǎn)的存貨里去，進(jìn)行二次盤點(diǎn)，已達(dá)到虛增存貨數(shù)量的目的，如自制近日存貨盤點(diǎn)表或臨時(shí)向同行借入產(chǎn)品以虛增存貨；轉(zhuǎn)移產(chǎn)品以減少存貨價(jià)值；以貨到票未到的商品抵作被挪用的商品等。
4. 隨意變更存貨的計(jì)價(jià)方法。企業(yè)可以根據(jù)自身的需要選用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的存貨計(jì)價(jià)方法，但方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如確實(shí)需要變更，則必須在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露變更原因及對財(cái)務(wù)狀況的影響。但舞弊企業(yè)可能會(huì)隨意變更計(jì)價(jià)方式，造成會(huì)計(jì)指標(biāo)前后各期口徑不一致，人為調(diào)節(jié)存貨價(jià)值，以達(dá)到調(diào)節(jié)生產(chǎn)銷售成本及當(dāng)期利潤的目的。
5. 非法銷售。主要是企業(yè)經(jīng)營管理者與財(cái)務(wù)人員相勾結(jié)，將本單位存貨對外銷售，所得款項(xiàng)不入帳，偽造票據(jù)沖銷產(chǎn)品或材料記錄，調(diào)整賬務(wù)，達(dá)到賬面平衡。
6. 不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)資本化。經(jīng)營者利用職務(wù)之便弄虛作假，錯(cuò)誤地把銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)成品的成本，或?qū)a(chǎn)成品成本誤記入銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用，使得存貨違規(guī)資本化，影響利潤和產(chǎn)品成本。
7. 其他，舞弊企業(yè)為獲得額外收入，或進(jìn)行一些非法支出，可能會(huì)將賬內(nèi)一定比例的物資轉(zhuǎn)移到賬外，以備周轉(zhuǎn)。如領(lǐng)用的材料剩余，則將其計(jì)入成本費(fèi)用，采用退料退庫不退賬的方式，積少成多，形成賬外“小金庫”。此外，還有虛增存貨費(fèi)用、出售零碎物資不入賬，自制材料不入賬，外發(fā)加工退回材料的余料不入賬等情況。
三、存貨舞弊審計(jì)方法
（一）了解基本情況，初步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，確定審計(jì)重點(diǎn)。
企業(yè)內(nèi)控制度的目的在于預(yù)防、發(fā)現(xiàn)和糾正錯(cuò)誤與舞弊。在了解企業(yè)存貨內(nèi)控制度的基礎(chǔ)上，通過其采購、生產(chǎn)、銷售、核算等環(huán)節(jié)的存貨實(shí)物流轉(zhuǎn)程序和記錄程序進(jìn)行測試，以了解企業(yè)存貨內(nèi)控制度的建設(shè)情況及落實(shí)情況。審計(jì)人員要對內(nèi)控管理系統(tǒng)進(jìn)行測試評(píng)估，根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)論確定下一步審計(jì)的重點(diǎn)和范圍，設(shè)計(jì)和調(diào)整對存貨進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試的審計(jì)程序。
（二）注重財(cái)務(wù)細(xì)節(jié)，發(fā)覺存貨舞弊跡象。
審計(jì)人員要保持良好的職業(yè)敏感性，細(xì)心關(guān)注企業(yè)財(cái)務(wù)軟件以及ERP軟件的賬務(wù)處理流程，高度關(guān)注舞弊動(dòng)機(jī)和舞弊跡象，防微杜漸。下列跡象表明存在存貨舞弊行為的可能性：
1. 企業(yè)面臨融資壓力。企業(yè)的融資程序一般非常復(fù)雜，財(cái)務(wù)情況對項(xiàng)目的開展至關(guān)重要。在企業(yè)改制、資產(chǎn)重組、清產(chǎn)核資等涉及產(chǎn)權(quán)價(jià)值、結(jié)構(gòu)變動(dòng)的重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，企業(yè)管理者有可能出于薪酬與其經(jīng)營業(yè)績掛鉤的考量，對存貨舞弊，以使公司賬面財(cái)務(wù)狀況達(dá)到融資所需的要求。
2. 存貨占總資產(chǎn)的比重變動(dòng)過速，但理由不充分；在企業(yè)經(jīng)營狀況無重大變化的情況下，單位產(chǎn)品及銷售成本大幅波動(dòng)。
3. 與以前年度相比，在產(chǎn)品的賬面價(jià)值波動(dòng)過大；存貨以及存貨相關(guān)賬戶對企業(yè)損益的影響導(dǎo)致重大的會(huì)計(jì)調(diào)整；存貨賬面數(shù)與實(shí)際庫存長期核對不清；銷售成本的賬簿記錄與稅收報(bào)告所述不符；存在用以增加存貨的重大調(diào)整分錄；會(huì)計(jì)期間結(jié)束后，發(fā)現(xiàn)過入存貨賬戶的調(diào)整轉(zhuǎn)回分錄等。
一般情況下，還可以通過與以前年度、與行業(yè)平均水平或同行業(yè)其他企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析比較，通過對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表科目的比率分析，發(fā)現(xiàn)存貨舞弊跡象。
（三）檢查存貨計(jì)價(jià)及賬齡分析。
存貨計(jì)價(jià)正確與否，直接影響資產(chǎn)負(fù)債表存貨期末余額的真實(shí)性。因此，做好存貨計(jì)價(jià)方面的審查工作，對于存貨風(fēng)險(xiǎn)的防范至關(guān)重要。首先企業(yè)選用不同的計(jì)價(jià)方法，所計(jì)算出的存貨價(jià)值存在差異。其次，企業(yè)也會(huì)利用選用不同的成本計(jì)價(jià)方法，來調(diào)節(jié)資產(chǎn)平衡利潤。另外，當(dāng)企業(yè)產(chǎn)品成本大于銷售價(jià)格或因市場價(jià)格低于其賬面成本時(shí)，應(yīng)區(qū)分不同情況，按照相應(yīng)比例計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。所以在存貨審計(jì)中，一要關(guān)注企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的選用是否恰當(dāng)，計(jì)算是否準(zhǔn)確；二要關(guān)注選用的計(jì)價(jià)方法是否遵循一貫性原則；三要通過存貨賬齡分析，確認(rèn)存貨是否已發(fā)生減值，檢查企業(yè)存貨是否計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備或計(jì)提比例是否恰當(dāng)，有無濫用會(huì)計(jì)估計(jì)的情況等。
（四）關(guān)注存貨的掛賬現(xiàn)象。
應(yīng)關(guān)注通過預(yù)付賬款、其他應(yīng)付款、材料采購（在途材料）、應(yīng)付賬款等科目應(yīng)付未付的，或當(dāng)期無借貸發(fā)生額但掛賬時(shí)間偏長的往來款；以及實(shí)質(zhì)上已經(jīng)耗用的，已轉(zhuǎn)變成產(chǎn)品成本和費(fèi)用的存貨。對于此類情況，應(yīng)對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營現(xiàn)狀、產(chǎn)品的生產(chǎn)周期、采購合同付款期限、耗用原材料的品種、往來款的賬齡進(jìn)行綜合分析，確認(rèn)掛賬的金額是否已全部真實(shí)，存貨是否已入庫耗用，從而做出正確的判斷。
（五）加強(qiáng)對存貨的監(jiān)盤和抽盤。
存貨通常是價(jià)值較大、品種繁多的一類資產(chǎn)，往往也是實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的首要陣地。所以在存貨審計(jì)中，盤點(diǎn)是審計(jì)的重要內(nèi)容之一。由于存貨須經(jīng)過整理分類，因此計(jì)量器具、盤點(diǎn)表、標(biāo)簽等應(yīng)充分準(zhǔn)備。在實(shí)施盤點(diǎn)時(shí)，審計(jì)人員必須到場，必要時(shí)親自抽盤部分存貨。盤點(diǎn)時(shí)要注意存貨的質(zhì)量、包裝、期效等因素，對重大或不尋常的盤點(diǎn)差異以及隨行人員格外關(guān)注及記錄等異常情況引起重視。存貨的盤點(diǎn)或抽盤的比例應(yīng)根據(jù)企業(yè)的存貨管理水平和內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況確定，并根據(jù)盤點(diǎn)結(jié)果決定是否擴(kuò)大抽查范圍或?qū)δ承┐尕涍M(jìn)行重新盤點(diǎn)。
（六）對有異?，F(xiàn)象存貨賬戶及相關(guān)原始憑證應(yīng)予關(guān)注。
對于價(jià)值高、數(shù)量單價(jià)變動(dòng)幅度大、長期賬實(shí)不符、積壓毀損報(bào)廢的存貨賬戶，核算方法有重大變化的成本核算賬戶，有重大會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)的賬戶，審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注其取得或自制原始憑證結(jié)轉(zhuǎn)核算過程中的資料，正確判斷及分析是否存在舞弊現(xiàn)象。
四、提高審計(jì)素質(zhì)，避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
存貨審計(jì)的要求越來越高，不但要求審計(jì)人員具有豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)還要具有敏銳的職業(yè)判斷和對異常現(xiàn)象的感知能力及綜合分析能力。在信息化時(shí)代下，審計(jì)人員在提高職業(yè)素質(zhì)的基礎(chǔ)上，應(yīng)熟悉企業(yè)各種財(cái)務(wù)軟件和ERP軟件的操作程序，避免審計(jì)結(jié)果差錯(cuò)。此外，還要熟悉了解企業(yè)生產(chǎn)流程和產(chǎn)品性能，保質(zhì)期限、生產(chǎn)日期等細(xì)節(jié)，避免在存貨審計(jì)中出現(xiàn)誤判。存貨審計(jì)業(yè)務(wù)中有很多環(huán)節(jié)都需依靠審計(jì)人員的職業(yè)判斷，審計(jì)人員只有具備會(huì)計(jì)、評(píng)估、市場等復(fù)合性的知識(shí)結(jié)構(gòu)，才會(huì)具備高水平的職業(yè)判斷能力。對政策的把握、對企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的選擇都對審計(jì)人員提出了更高更嚴(yán)的要求，提高審計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)勢在必行。要不斷完善審計(jì)技術(shù)，切實(shí)提高查處舞弊的能力，以將存貨審計(jì)出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)降至最低。審計(jì)人員要時(shí)刻保持警惕性，加強(qiáng)自身學(xué)習(xí)，提高職業(yè)判斷能力，對審計(jì)對象財(cái)務(wù)報(bào)告中不合理的操作方法加以仔細(xì)審查和推敲，以便高效完成審計(jì)任務(wù)。
（作者單位：寧波市慈溪進(jìn)出口股份有限公司審計(jì)部）
