德陽市財政局課題組
黨的十八屆三中全會通過了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，確立了深化財稅體制改革的總體目標，建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度被明確寫入文件。2013年，德陽市本級政府及所屬5個擴權試點縣首次試編了2012年度權責發(fā)生制政府綜合財務報告，并在2014年將范圍擴大到市本級及下轄的全部縣（市、區(qū)）。本文在總結兩次試編工作的基礎上，著重分析了在編制過程中面臨的數(shù)據(jù)收集、編報方法和制度銜接等方面存在的難點，提出了在實務操作中采取的有效措施和完善建議，旨在進一步提升權責發(fā)生制政府綜合財務報告編報水平。
一、全市編制情況概述
?。ㄒ唬└叨戎匾?，精心組織
面對試編工作涉及面廣、操作難度大、可借鑒經(jīng)驗缺乏等諸多難題，德陽市、縣兩級財政部門主要領導高度重視，親自掛帥，成立了專門的編審工作領導小組。領導小組負責向本級市（縣）委、政府匯報宣傳，爭取支持；召集相關部門負責人協(xié)調布置編審工作相關事宜。領導小組下設試編工作組，負責起草本地區(qū)年度編審工作的具體實施方案；聘請會計師事務所等專業(yè)技術協(xié)作人員，聯(lián)合國資委、統(tǒng)計局、建設局、城市管理行政執(zhí)法局等部門單位的相關人員組成各個編審小組，負責數(shù)據(jù)的收集、整理和匯總編制。
（二）科學分工，有效銜接
根據(jù)報告涵蓋的資金主體，將編審小組分類為財政部門報表編審小組、政府部門和單位報表編審小組、國有企業(yè)報表編審小組，對應收集相關數(shù)據(jù)并匯總。同時，根據(jù)來源將數(shù)據(jù)分類為內部數(shù)據(jù)和外部數(shù)據(jù)，內部數(shù)據(jù)即財政部門能掌握并直接提供的數(shù)據(jù)，由局內各業(yè)務科室負責提供；外部數(shù)據(jù)即由財政部門以外的行政事業(yè)單位、國有企業(yè)等掌握的數(shù)據(jù)，由財政部門對口業(yè)務科室負責聯(lián)系收集并提供給編審小組。
試編工作組負責制作統(tǒng)一的數(shù)據(jù)收集樣表，發(fā)放給各編審小組，并負責編報政策口徑的解釋和規(guī)范，以確保數(shù)據(jù)的完整、統(tǒng)一；負責與聘請的專業(yè)人員協(xié)作，就各編審小組提交的數(shù)據(jù)及說明進行匯總，對報表抵消事項進行歸納整理，編制抵消調整分錄；征求各編審小組的意見，對特殊事項和編制抵消調整分錄中出現(xiàn)的問題再次進行確認和修改。通過合理的分工和配合機制，有效提高了編審工作的效率和質量。
?。ㄈ┓e極探索，創(chuàng)新思維
編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告是一項全新的工作，既缺乏實踐經(jīng)驗，又缺少借鑒經(jīng)驗，首次試編時面臨的困難極大。為圓滿完成試編工作，德陽市不斷創(chuàng)新思維，積極探索。以現(xiàn)有政府財務會計體系為基礎，以企業(yè)會計準則為參考，創(chuàng)建了公共基礎設施項目庫管理、抵消調整事項層次分析法等一些列技術手段和方法，不斷突破編制難點，在綜合財務報告的編制上取得了一定的進步。
二、存在的難點及問題
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1.編制目的和意義不明確，財務報告實用性不高。目前，政府綜合財務報告仍處在試編階段，關注的重點更多地集中在編制方法上，滿足于首先編制出報告，缺乏對編制目的和意義的研究。現(xiàn)有的定義也基本是參照企業(yè)會計準則的修訂，表述上兼顧受托責任觀和決策有用觀，少見對定義具有政府財務管理特點的具體描述和解釋。編報人員缺少方向，難以把握重點，使財務報告實用性降低，對領導決策作用有限。
2.缺少會計準則，會計信息不能有效銜接?，F(xiàn)行的政府預算會計主要包括了財政總預算會計和行政事業(yè)單位會計，各自具有獨立的會計制度和財務規(guī)則，由財政部不同部門制定發(fā)布。新的行政事業(yè)單位會計制度發(fā)布以后，已經(jīng)逐漸趨同，但財政總預算會計和行政事業(yè)單位會計在設計上仍有較大差異。而政府綜合財務報告不但要包括財政總預算會計和行政事業(yè)單位會計報表的合并，還要引入以企業(yè)會計準則為基礎編制的國有企業(yè)報表加以合并，在缺少政府會計準則的背景下，各個會計制度之前難以實現(xiàn)很好的銜接。如固定資產的折舊，企業(yè)交易性金融資產公允價值變動直接計入所有者權益等事項，在沒有準則指引的前提下，可能導致同一事項采用不同的會計處理并入報表。
3.現(xiàn)行會計制度與綜合財務報告脫節(jié)。財政總預算會計和行政事業(yè)單位會計都是以收付實現(xiàn)制為基礎，主要為政府預算管理服務，因此在反映的內容和報表的設計上與政府綜合財務報告有一定的差異。雖然現(xiàn)在以轉換調整的方式能夠基本滿足編制合并報表的需要，但在政策的統(tǒng)一性和數(shù)據(jù)的準確性方面不免存在缺陷。如部門單位按照權責發(fā)生制應記錄的事項在收付實現(xiàn)制下如不需記錄，財政部門在合并報表時將難以發(fā)現(xiàn)而使數(shù)據(jù)存在遺漏。
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1.會計核算有待完善，數(shù)據(jù)質量不高。一是會計核算力量的配備比較薄弱，新的行政事業(yè)單位會計制度的實施不及時、不徹底。部門決算賬表一致性較差，不一致的約達30%；二是政府會計體系本身也不完善，許多重要信息未納入決算報表反映。如政府債務、公共基礎設施等，同政府綜合財務報告的要求還有差距。
2.公共基礎設施資料缺失，數(shù)據(jù)獲取難度大。在舊會計制度下，單位核算分為機關會計和基建會計，彼此獨立，公共基礎設施通常在建設階段由基建會計核算，但完工移交后卻不進入機關會計作為資產核算，甚至不知道該由誰來進行核算。加之許多基礎設施年限已久，有的幾經(jīng)維修改造，資料難以查閱，歷史成本無法取得，折舊也難以計算。新的會計制度在這方面做了完善，行政單位會計制度中明確設立了“公共基礎設施”這一資產類科目，有利于加強公共基礎設施的管理，但仍缺少配套的措施和辦法，實際操作難度大。在納入政府綜合財務報告時，公共基礎設施的價值基本上采取由業(yè)務部門估價予以確認的方式，數(shù)據(jù)的準確性難以滿足報表要求。
3.抵消調整事項較多，容易疏漏。根據(jù)試編指南，政府綜合財務報告的編制主要采用“全列全調”的方式。將涉及的各個報表數(shù)據(jù)按照權責發(fā)生制的基礎轉換為政府綜合財務報告相應科目數(shù)據(jù)后全部列入工作底稿，結合相關財務資料，根據(jù)經(jīng)濟事項實質進行抵銷、調整、合并，最終形成政府綜合財務報告的資產負債表和收入費用表。這種編制方法容易理解，操作簡單。但在實際編報過程中，由于涉及的報表太多，來源復雜，在缺少必要的附注說明的情況下，編審部門很難理清和準確把握相互之間可能存在的內在聯(lián)系，抵消調整的疏漏難以避免。
三、突破實務難點的有效措施
?。ㄒ唬┙Y合會計制度改革，完善報表合并方法
2013年新的事業(yè)單位會計制度正式實施，進一步完善了單位的會計核算，尤其是將基建賬定期并入“大賬”，使事業(yè)單位真正擁有了一本完整的賬簿。在編制2013年度政府綜合財務報告時，我們認真研究分析了這一改革創(chuàng)新，充分運用于合并報表的編制。在“全列全調”的基本編制方法不變的情況下，將事業(yè)單位的基建數(shù)據(jù)從固定資產決算中首先剔除，不再納入合并報表；同時，將事業(yè)單位包含基建信息的“大賬”納入合并報表，這樣即避免了事業(yè)單位決算數(shù)據(jù)需要和固定資產決算數(shù)據(jù)抵消調整的麻煩，也解決了部門決算數(shù)據(jù)與固定資產決算數(shù)據(jù)不一致所帶來的困擾。2014年行政單位新會計制度實施后，我們將同樣采用這一方法合并行政單位報表，今后固定資產決算將只需要使用企業(yè)的數(shù)據(jù)即可，調整抵消范圍將大大縮小。
(二)建立公共基礎設施項目庫，逐步提高數(shù)據(jù)準確性
公共基礎設施數(shù)量多、體量大，按照目前還不十分準確的統(tǒng)計，其價值就已經(jīng)占了市本級固定資產的三分之一，一些縣（市、區(qū)）的比例更是接近一半。公共基礎設施數(shù)據(jù)的準確性對整個政府綜合財務報告數(shù)據(jù)的影響可見一斑。為了克服公共基礎設施數(shù)據(jù)難以獲取、管轄范圍難以界定等諸多問題，我們借鑒了部門預算項目管理的經(jīng)驗，對公共基礎設施也建立了項目庫，分項分批加以確定，逐步調整落實其入賬價值。具體分為三個步驟：一是召集各縣（市、區(qū)）及相關部門集中甄別確定各自所屬的公共基礎設施，建立公共基礎設施項目庫，避免地區(qū)間（特別是市與市轄的旌陽區(qū)、經(jīng)開區(qū)之間）重復記錄或遺漏。二是根據(jù)建立的項目庫，由各部門單位按照“誰管理，誰負責”的原則，確定公共基礎設施的價值。價值的確定按照“審計結果—項目結算—項目立項概算”的順序優(yōu)先適用，初步計算出公共基礎設施的入賬價值。三是以后年度審結的項目，使用審計結果代替以前的估計價值，逐步調整坐實公共基礎設施的入賬價值。以后年度新增的公共基礎設施也按此方式納入管理。如果以后明確采取評估方式確定成本的，也可以使用評估價值確定入賬價值，并調整相關報表。據(jù)此，我們對公共基礎設施納入報表記錄核算，已經(jīng)有了一個相對系統(tǒng)、完整的體系。
?。ㄈ┙炔康窒{整的層次分析法
內部抵消調整分錄的編制是完成合并報表難度最大，也是最重要的環(huán)節(jié)。隨著改革開放和經(jīng)濟社會的發(fā)展，政府已經(jīng)涉及到社會經(jīng)濟的各個領域，需要合并的報表繁多，抵消調整也異常復雜。為了確保報表質量，提高工作效率，我們探索建立了一套內部抵消調整的層次分析方法，以樹形結構的方式分層分析編制抵消調整分錄（見下圖）。
具體過程簡介如下：
1.確立樹形結構。根據(jù)編審小組的分工，確立了財政層面報表、行政事業(yè)單位報表和企業(yè)層面報表3個一級目錄；根據(jù)各個報表的性質和主次地位，確立了總決算報表、部門決算報表、企業(yè)報表（包含兩項）3個二級目錄；將其余報表按照與二級目錄的緊密關系，分類到3級目錄（本文只做示例，未采用窮舉）。
2.分析編制調整分錄。按照自下而上的順序，從三級目錄開始，對照《試編指南》列舉的應調整事項，逐個報表分析編制調整分錄。
3.分析編制抵消分錄。抵消分錄的編制較為復雜，我們將其分為兩個大的步驟，一是自下而上的分析編制三個樹形分支自身內部的抵消事項；二是自上而下的分析編制三個樹形分支相互之間的抵消事項。具體如下：
（1）按照自下而上的順序，對照《試編指南》所列舉的抵消事項，分析單個樹形分支三個層級內部是否存在抵消事項。這可以分為兩個方面：一是同一層級各報表之間是否存在抵消事項，二是上下級報表之間是否存在抵消事項。然后根據(jù)分析結果逐項編制抵消分錄。
(2)按照自上而下的順序，分析三個樹形分支相互之間是否存在抵消事項。即從一級目錄開始，分析三個分支的報表之間是否存在財務往來關系；如果存在，則進一步分析該事項根據(jù)《試編指南》是否要求抵消；如需抵消，則查閱所屬報表的原始記錄，根據(jù)《試編指南》所列舉的抵消事項編制抵消分錄。其次，逐層分析二級目錄和三級目錄是否也存在上述應抵消的事項，逐一編制抵消分錄（如果抵消事項與一級目錄的分析重復，則不再編制）。最后，將編制的各個抵消分錄按照《試編指南》的舉例進行分類整理，再次驗證有無重復和遺漏事項。
四、編報工作展望和建議
?。ㄒ唬┟鞔_指導思想，增強報告的實用性
目前權責發(fā)生制政府綜合財務報告的編制體系已經(jīng)逐步完善，如何編制出報表已不是最大的問題，但編報的目的性和實用性不強，編制出的報告也沒有太多的應用價值。應盡快制定權責發(fā)生制政府綜合財務報告編制的綱領性文件，明確編報工作總的指導思想，突出各階段試編工作的重點和探索的方向；盡快建立完善政府綜合財務報告評價指標體系，并將相關指標作為考核各級政府績效的依據(jù)，逐步做到讓領導決策“用得上，用得廣”，促進各級政府加強財政財務管理，推進經(jīng)濟社會持續(xù)協(xié)調發(fā)展。
（二）制定政府會計準則，完善政府會計體系
政府會計體系的完善既是會計制度改革的需要，也是提高權責發(fā)生制政府綜合財務報告編報質量的基礎?，F(xiàn)行的政府會計體系仍由各個零散的會計制度和財務規(guī)則組成，缺少統(tǒng)一的會計準則的引領，不利于各個制度間的銜接。應及時建立適合權責發(fā)生制政府綜合財務報告的，能夠統(tǒng)領各個會計制度的政府會計準則，避免按照《試編指南》依葫蘆畫瓢的編制方法，更加適應日益復雜的經(jīng)濟發(fā)展需要。
?。ㄈ┘訌姇嫼怂?，夯實編制基礎
新的行政事業(yè)單位會計制度實施以后，適當引入了權責發(fā)生制的會計處理，細化并完善了各個會計要素，對加強單位的會計核算起到了積極的作用。但在實務操作中，會計制度的執(zhí)行還不充分，單位的會計核算整體仍比較薄弱，典型的是公共基礎設施仍未能納入單位會計核算，基建賬定期并入“大賬”的要求也沒有很好地執(zhí)行。在制度已趨于完善的基礎上，下一步必須抓好政策的落實，提高政府部門會計核算整體水平，夯實政府綜合財務報告編制的基礎，才能進一步提高編報的水平和質量。
【課題組組長：劉龍春
課 題 組 成 員：張肇梧 劉 芳 唐 煒 方 偉(執(zhí)筆人)】
