喬建成
2014年7月，中紀委、中組部、審計署等七部委聯(lián)合發(fā)布《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定實施細則》（以下簡稱《實施細則》）。我經(jīng)反復學習認識到：《實施細則》不僅在審計內(nèi)容上加入了黨風廉政建設，地方政府性債務，自然資源資產(chǎn)的開發(fā)利用和保護，生態(tài)環(huán)境保護以及民生改善等民眾關注的事項，而且還確立了“審計結(jié)果運用”這一新的監(jiān)督形式?！饵h政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》中，把“結(jié)果運用”歸并在第五章審計評價后，其中第三十八、三十九條有以下規(guī)定：“要求各級黨委和政府應當建立健全經(jīng)濟責任審計情況通報、審計整改以及責任追究等結(jié)果運用制度，逐步探索和推行經(jīng)濟責任審計結(jié)果公告制度，并以適當方式將審計結(jié)果運用情況反饋審計機關?！倍秾嵤┘殑t》則把“審計結(jié)果運用”單獨設在第六章，共用了八條三十四小節(jié)的篇幅，全面闡述了“審計結(jié)果運用”的規(guī)定。其中第四十條、四十四條分別明確了審計人和被審人（為表述簡潔，本文所提及審計雙方時，一概以“審計人、被審人”稱謂）在審計結(jié)果運用中的職責。審計人除了鑒證、評價的審計職責外還負有審計整改的責任。在概念上，“審計整改”只是“審計結(jié)果運用”的一部分，兩者是從屬關系。它卻很重要，因為“審計整改”的結(jié)果如何，將直接關系到審計結(jié)果能否轉(zhuǎn)化為審計成果這一目標（本文分析僅限于“審計結(jié)果運用”中的“審計整改”部分）。
一個時期，有一種觀念較有代表性，即“審計人的責任就是發(fā)現(xiàn)問題和揭示問題”，至于問題的審計整改或其他方面的運用，則應是被審人或其上級部門的事。而《實施細則》的頒布，上述觀念將被徹底改變。
我認為，《實施細則》的內(nèi)涵，不僅體現(xiàn)了經(jīng)濟責任審計內(nèi)容的現(xiàn)實性和實用性，也體現(xiàn)了審計監(jiān)督形式的系統(tǒng)性和完整性，而且還體現(xiàn)了我國審計制度健全完善的科學發(fā)展?！秾嵤┘殑t》的頒布，標志著經(jīng)濟責任審計事業(yè)將邁上新臺階。
一、內(nèi)容與形式
古希臘哲學家亞里士多德認為：“事物形成不是決定于質(zhì)料，而是決定于形式。形式是事物形成中起決定作用的原因，是事物的本質(zhì)。”
英國哲學家弗蘭西斯·培根認為，形式指稱事物的內(nèi)在結(jié)構(gòu)或規(guī)律。他堅持形式與事物的性質(zhì)不可分。他在《新工具論》中明確指出：形式“不是別的，正是支配和構(gòu)造簡單性質(zhì)的那些絕對現(xiàn)實的規(guī)律和規(guī)定性”。
哲學上把事物的“內(nèi)容與形式”作為事物同一性范疇來研究，認為：“內(nèi)容是事物諸要素的總和，形式是內(nèi)容的存在方式，是內(nèi)容的結(jié)構(gòu)和組織。（《辭?！氛軐W部分84頁）
綜上所述可推論，經(jīng)濟活動是審計事物的主要內(nèi)容，而監(jiān)督這一形式是審計事物的本質(zhì)表現(xiàn)?！秾嵤┘殑t》在第三章節(jié)中有四處提到了同樣的審計內(nèi)容：即“履行有關黨風廉政建設第一責任人職責情況，以及本人遵守有關廉潔從政規(guī)定情況?！蔽艺J為，這一內(nèi)容突出了經(jīng)濟責任審計的重點所在，內(nèi)容中不僅有經(jīng)濟的要素，也包含了政治的要素。經(jīng)濟責任審計是我國現(xiàn)實社會經(jīng)濟發(fā)展的需要，也是黨的“黨管干部”一貫原則的政治需要，是具有中國特色的審計內(nèi)容。在此，我們還可得出如下結(jié)論：審計的目的，不僅在審計的最后；而且在審計開始時就存在于審計事物中，是推動審計向前發(fā)展的最初原因。
從邏輯上，當“經(jīng)濟責任”一旦被定義為審計內(nèi)容時，鑒證、評價、整改這些審計監(jiān)督的具體表現(xiàn)形式就相應產(chǎn)生。同樣的，審計所確立的任何具體內(nèi)容都不得超越“經(jīng)濟責任”這一概念的外延，否則審計將無法實施。
《實施細則》第十八條規(guī)定：“審計評價應當與審計內(nèi)容相統(tǒng)一，一般包括領導干部任職期間履行經(jīng)濟責任的業(yè)績、主要問題以及應當承擔的責任。”此條規(guī)定表明：審計的內(nèi)容必須與形式統(tǒng)一。
在審計事物中，一旦審計具體內(nèi)容確定，相適應的監(jiān)督形式就會出現(xiàn)，并在審計中起著促進作用。同樣的，當形式確定之后，形式反過來又限制內(nèi)容。
二、內(nèi)容與形式的相互關系
根據(jù)《實施細則》的規(guī)定，我們就可以勾勒出經(jīng)濟責任審計過程中內(nèi)容與形式的結(jié)構(gòu)形態(tài)，如下：
審計初期階段，以財務收支、其他經(jīng)濟事項、被審人的履職作為及廉政事項為內(nèi)容，以鑒證為形式；審計中期階段，以鑒證結(jié)果為內(nèi)容，以評價為形式；審計后期階段，以評價結(jié)論為內(nèi)容，以整改為形式。
上述結(jié)構(gòu)可以發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟責任審計是以鑒證為基礎、評價為核心、整改為目的的審計活動。事實上，在審計初期階段，審計是以審查核實有關經(jīng)濟活動的載體—會計資料和其他證明材料為方式，來鑒證經(jīng)濟活動的真實性、合法性以及被審人履職作為和廉政表現(xiàn)為內(nèi)容的事實依據(jù)；在審計中期階段，審計是以鑒證結(jié)果為內(nèi)容并一一對照相應的法紀法規(guī)、履職經(jīng)濟責任要求、廉政守則等標準，以評判的方式來評價審計中發(fā)現(xiàn)的問題和成績；在審計后期階段，審計是以審計報告的評價結(jié)論（審計結(jié)果）—決定、意見、建議為內(nèi)容，以要求被審人限時反饋審計整改結(jié)果的方式（必要時可報請“經(jīng)濟責任審計聯(lián)席會議”督促或采取后續(xù)審計的方式），以行使審計人的監(jiān)督職責。可以說，審計整改結(jié)束，也標志著審計項目任務的完成。
哲學上認為：“內(nèi)容決定形式，形式會依賴于內(nèi)容，并隨著內(nèi)容的發(fā)展而改變，而形式會反作用于內(nèi)容，有時形式還會制約內(nèi)容的發(fā)展?！?br />
三、內(nèi)容與形式的相互作用和轉(zhuǎn)變
上述結(jié)構(gòu)還可以發(fā)現(xiàn)，審計中的內(nèi)容和形式是相互變化的。審計初期階段的內(nèi)容與形式，相互作用后，轉(zhuǎn)而成為下一階段新內(nèi)容，并產(chǎn)生相適應的新形式，周而復始，直到審計項目完成。
如：審計初期階段，鑒證的內(nèi)容—會計資料、其他證明材料及被審人的履職作為和廉政表現(xiàn)，經(jīng)審查核實形成了鑒證結(jié)果，即成為審計后一階段的內(nèi)容，而評價已成為形式。同樣的，在審計后期階段，以評價結(jié)論為整改的內(nèi)容，而整改成為形式。由此可見，審計活動是在內(nèi)容與形式相互作用和轉(zhuǎn)變中實現(xiàn)的。
如：對于會計資料的審查，只能是以鑒證的形式來進行，不能以評價或整改的形式;而對于評價結(jié)論—（審計結(jié)果）決定、意見、建議，只能以要求被審人整改的形式來進行，而不能以其他形式。同樣的，作為評價的這一形式，只能針對被審計人職權(quán)范圍內(nèi)應負經(jīng)濟責任的內(nèi)容，任何針對其他內(nèi)容的評價是無意義的。
哲學上認為：“內(nèi)容和形式是辯證的統(tǒng)一，內(nèi)容和形式的關系又是相對的，作為一定內(nèi)容的形式，可以成為另一形式的內(nèi)容。”我認為，《實施細則》其內(nèi)涵對審計人而言，都有一個學習理解的過程，要把《實施細則》的精神，真正貫徹落實到審計實踐中，還需要有一定的時間去體驗、去思考。而且，審計不只是審計人一家的事，而是審計雙方的事，或者是有關多方的事?！秾嵤┘殑t》的內(nèi)涵，不僅審計人要學，被審人也要學，上級管理層更要學。實踐證明，經(jīng)濟責任審計只有經(jīng)多方配合，特別是在被審人的配合下才能卓有成效地開展工作?！秾嵤┘殑t》的頒布，不僅統(tǒng)一了審計人的思想，也為審計實踐引領了方向，并還為經(jīng)濟責任審計理論研究提出了新課題。
