吳紹金
[案例背景]
為加強(qiáng)中小學(xué)食堂管理，2010年11月2日江蘇省教育廳、江蘇省財(cái)政廳下發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)中小學(xué)食堂財(cái)務(wù)管理的意見(jiàn)》,2013年9月7日江蘇省教育廳又下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)中小學(xué)食堂管理切實(shí)維護(hù)師生權(quán)益的通知》。兩份文件下發(fā)后，省內(nèi)各地教育系統(tǒng)能認(rèn)真組織學(xué)習(xí)，領(lǐng)會(huì)文件精神，加強(qiáng)學(xué)校食堂管理，不斷提高伙食質(zhì)量。但在有些地方仍有部分學(xué)校不顧中央和省市有關(guān)文件規(guī)定，大額、高比例侵占、挪用學(xué)生伙食費(fèi)，嚴(yán)重侵害了廣大師生的合法權(quán)益，損害了學(xué)生的身心健康。就在不久以前，筆者剛收到教育局領(lǐng)導(dǎo)交辦的案件，徹查我縣××學(xué)校2014年秋季的伙食賬，原因是該校被群眾舉報(bào)變通伙食支出，侵占學(xué)生伙食費(fèi)用于發(fā)放教職工福利、獎(jiǎng)金和支付學(xué)校招待費(fèi)等支出。但初步核查該?；锸迟~，從賬面上并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)明顯問(wèn)題，那么如果真如舉報(bào)者所說(shuō)又如何進(jìn)行審計(jì)呢?對(duì)此筆者陷入了沉思。
[審計(jì)過(guò)程及方法]
(一)審計(jì)思路的確定
對(duì)照國(guó)家、省市縣有關(guān)學(xué)校食堂管理的文件要求，重點(diǎn)從兩個(gè)層次進(jìn)行審計(jì)：一是支出的真實(shí)性；二是支出的合法性。對(duì)于真實(shí)性的支出判斷其合法性，這比較簡(jiǎn)單，關(guān)鍵是怎樣甄別出不真實(shí)的支出。為此筆者打算從“小金庫(kù)”的形成機(jī)理入手進(jìn)行調(diào)查。根據(jù)分析，食堂“小金庫(kù)”的形成方式主要有以下幾種：①學(xué)校收取的伙食費(fèi)未按規(guī)定及時(shí)、足額入賬，體外循環(huán)形成“小金庫(kù)”；②食堂采購(gòu)的物資價(jià)格虛高，非批發(fā)價(jià)，達(dá)到或超過(guò)市場(chǎng)零售價(jià)，虛增的采購(gòu)價(jià)形成“小金庫(kù)”；③肉類、菜類、糧食等原材料耗用數(shù)量虛增，超過(guò)實(shí)際需要，虛增的耗用量形成“小金庫(kù)”；④結(jié)余的伙食費(fèi)假退給學(xué)生，賬上已退實(shí)則沒(méi)有退還的款項(xiàng)形成“小金庫(kù)”；⑤虛報(bào)食堂聘用的臨工人數(shù)和工資標(biāo)準(zhǔn)，虛報(bào)工人的工資形成“小金庫(kù)”等。
(二)具體審計(jì)技術(shù)和審計(jì)方法的運(yùn)用
1.常規(guī)審計(jì)。
(1)調(diào)查法
①實(shí)地調(diào)查：在未事先通知學(xué)校的情況下于學(xué)生就餐時(shí)間到學(xué)校餐廳實(shí)地查看學(xué)生就餐情況，了解學(xué)?；锸迟|(zhì)量，眼見(jiàn)為實(shí)，這是最客觀的調(diào)查。另外為了解主要原材料的市場(chǎng)行情，還需到農(nóng)貿(mào)市場(chǎng)、超市等地進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)查，走訪賣(mài)家，獲取第一手價(jià)格資料(注：主要原材料的市場(chǎng)價(jià)格筆者從2013年起每月記錄一次，有歷史資料)。
②問(wèn)卷調(diào)查：事先設(shè)置一份表格，主要內(nèi)容是近一個(gè)星期學(xué)校每天的菜單，讓學(xué)生選擇填寫(xiě)每天學(xué)校消耗的主要食材和判斷當(dāng)天的伙食質(zhì)量，為方便調(diào)查，調(diào)查對(duì)象最好為中、高年級(jí)學(xué)生(低年級(jí)學(xué)生可能會(huì)記憶不清)，伙食質(zhì)量分為好、一般、較差三個(gè)等級(jí)。根據(jù)調(diào)查的結(jié)果判斷學(xué)校伙食的質(zhì)量，并與學(xué)校已上報(bào)的每日采購(gòu)清單進(jìn)行比較，以判斷采購(gòu)和支出的真實(shí)性。
③電話調(diào)查：主要向?qū)W生家長(zhǎng)查詢是否知道學(xué)?；锸城闆r、伙食費(fèi)收取標(biāo)準(zhǔn)、伙食費(fèi)退還、困難學(xué)生伙食補(bǔ)助的發(fā)放等情況。另外有時(shí)無(wú)法到實(shí)地調(diào)查物資采購(gòu)價(jià)，可電話詢問(wèn)銷售方。
(2)與師生座談
到學(xué)校走訪，與師生座談，事先消除他們的后顧之憂，請(qǐng)他們真實(shí)反映學(xué)?；锸城闆r，并提出自己的意見(jiàn)和建議。
2.重點(diǎn)分析。
(1)計(jì)算算術(shù)平均數(shù)
根據(jù)學(xué)校所提供的會(huì)計(jì)資料，將學(xué)校食堂一定時(shí)期內(nèi)(通常為一周五個(gè)伙食日)耗用的主要原材料(米、面、油、肉、蛋等)的數(shù)量按伙食人數(shù)和伙食天數(shù)進(jìn)行平均，求得主要原材料的人均日消耗量。有的學(xué)校食堂除了實(shí)行包餐制外還可能存在刷卡、飯菜票或現(xiàn)金結(jié)算的方式，這時(shí)學(xué)生人數(shù)是動(dòng)態(tài)的、不固定的，無(wú)法按以上辦法求出平均數(shù)。這時(shí)可以采用合適的方法(比如按非包餐制伙食收入占全部伙食收入的比例)將非包餐制師生所耗用的原材料數(shù)量扣除，剩余包餐制學(xué)生消耗量，進(jìn)而就可以按包餐制學(xué)生數(shù)計(jì)算平均數(shù)了。
(2)比較
將用以上方法求得的平均數(shù)(賬面上的歷史數(shù)據(jù))與實(shí)地調(diào)查所獲取的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，以判斷支出的真實(shí)性。實(shí)際操作時(shí)由于是將歷史數(shù)據(jù)與當(dāng)前調(diào)查出的即時(shí)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，可能由于時(shí)滯原因?qū)е驴杀刃圆蛔?，但只要增加調(diào)查的頻率，提高調(diào)查的準(zhǔn)確性，可以用調(diào)查出的樣本數(shù)據(jù)代替總體數(shù)據(jù)。
(三)審計(jì)資源配置
我縣教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)室現(xiàn)有審計(jì)人員3人，為組織好本次學(xué)校伙食賬審計(jì)工作，高質(zhì)量完成領(lǐng)導(dǎo)交辦的任務(wù)，審計(jì)工作開(kāi)展前，審計(jì)室領(lǐng)導(dǎo)對(duì)本次審計(jì)工作進(jìn)行了分工，由其本人任審計(jì)組長(zhǎng)，總體負(fù)責(zé)審計(jì)項(xiàng)目的領(lǐng)導(dǎo)組織和協(xié)調(diào)工作。A,B審計(jì)員共同負(fù)責(zé)調(diào)查、走訪和問(wèn)卷工作，收集有關(guān)調(diào)查資料，協(xié)助組長(zhǎng)組織審計(jì)的具體實(shí)施。B審計(jì)員負(fù)責(zé)審計(jì)收入、支出相關(guān)內(nèi)容；分析有關(guān)數(shù)據(jù)，編制審計(jì)報(bào)告等。
(四)突破方法
1.核實(shí)伙食收費(fèi)。要求學(xué)校編報(bào)收費(fèi)統(tǒng)計(jì)表，主要內(nèi)容有：各年級(jí)伙食標(biāo)準(zhǔn)、各班伙食人數(shù)、應(yīng)收伙食費(fèi)總額、實(shí)收伙食費(fèi)總額、伙食減免數(shù)和緩繳數(shù)、上繳財(cái)政專戶數(shù)、有關(guān)人員簽字等。根據(jù)收費(fèi)統(tǒng)計(jì)表、收費(fèi)票據(jù)和銀行對(duì)賬單等資料對(duì)各班伙食費(fèi)收繳情況進(jìn)行核對(duì)，看是否存在所收繳的伙食款未及時(shí)、足額入賬的現(xiàn)象。
2.突擊檢查。如檢查盤(pán)點(diǎn)庫(kù)存現(xiàn)金、庫(kù)存材料實(shí)際數(shù)量與調(diào)整后的賬面數(shù)量進(jìn)行對(duì)比，如果二者不一致，數(shù)額較大的盤(pán)虧或盤(pán)盈均可能是私設(shè)“小金庫(kù)”所為，從中發(fā)現(xiàn)可能存在的問(wèn)題后，進(jìn)而順藤摸瓜找出所需線索。
(五)遇到問(wèn)題
1.被審計(jì)單位負(fù)責(zé)食堂的有關(guān)員集體舞弊、統(tǒng)一口徑，拒不承認(rèn)有關(guān)問(wèn)題或拒不提供真實(shí)的會(huì)計(jì)資料。
2.食堂所取得的有關(guān)票據(jù)大多為學(xué)校自制票據(jù)或銷售方提供的白條據(jù)，無(wú)法判別支出的真實(shí)性。
(六)解決方案
主要的解決方案我們稱之為“迂回戰(zhàn)術(shù)”，該戰(zhàn)術(shù)和數(shù)學(xué)或邏輯上的反證法在內(nèi)涵上具有一致性。即首先假定學(xué)校所提供的會(huì)計(jì)資料全部是“真實(shí)的”，然后審計(jì)人員根據(jù)這些所謂的“真實(shí)的”資料進(jìn)行分析判斷，將所得結(jié)果與實(shí)際情況進(jìn)行比對(duì)，從中發(fā)現(xiàn)異常情況，根據(jù)異常情況再逆推出會(huì)計(jì)資料并非是全部真實(shí)的。然后要求學(xué)校提供真實(shí)的會(huì)計(jì)資料，如果學(xué)校拒不提供，也可像稅務(wù)部門(mén)核定有關(guān)納稅情況一樣根據(jù)所獲取的資料推定學(xué)校不真實(shí)支出數(shù)量。
[審計(jì)結(jié)果及成效]
(一)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題
1.物資采購(gòu)價(jià)格較高，達(dá)到或超過(guò)市場(chǎng)零售價(jià)。如2014年9,10月：帶魚(yú)9元/斤、千張4.7元/斤、雞腿8.5-8.67元/斤、排骨13元/斤、羊肉50元/斤、蓮子40元/斤(約市場(chǎng)價(jià)2倍)、烏賊35元/斤、紅棗8元/斤等；11,12月：豆芽1.3元/斤、雞腿9元/斤、紅棗24元/斤(約市場(chǎng)價(jià)2倍)、雞蛋5.2元/斤、粉絲4.5元/斤等；2015年1,2月：豬肉10元/斤、豬肚32元/斤、土豆2.3元/斤、運(yùn)費(fèi)220元/次、花生米6元/斤、排骨11.5元/斤等。
2.虛報(bào)學(xué)校食堂人工工資支出。一是虛報(bào)食堂聘用的臨工人數(shù)有3人，按月工資標(biāo)準(zhǔn)1000元計(jì)算，一學(xué)期4個(gè)多月虛列了工資約13500元；二是從學(xué)生伙食費(fèi)中列支非食堂工人工資，雖不屬虛報(bào)工資，但也占用了學(xué)生伙食費(fèi)。
3.原材料耗用量虛增
(1)肉類。2014年9月：隨機(jī)抽取了9月15日至9月19日共5天的購(gòu)菜憑證，經(jīng)初步統(tǒng)計(jì)：消耗肉類約2105斤，扣除本月刷卡收入占全部伙食收入份額34.96%后，非刷卡學(xué)生消耗約1369斤，按折算后的伙食人數(shù)1274人計(jì)算，人均日耗用約0.215斤；消耗魚(yú)蝦、雞鴨肉、蛋等共約4915斤，扣除本月刷卡所占份額 34.69%后，非刷卡學(xué)生消耗約3197斤，人均日消耗約0.502斤。根據(jù)近期赴校調(diào)查：實(shí)際每人每天消耗肉類約0.15斤，魚(yú)、禽類肉、蛋等約0.15斤，據(jù)此推算本期23個(gè)伙食日兩項(xiàng)(前項(xiàng)按5日加權(quán)平均價(jià)8元/斤，后項(xiàng)按6元/斤計(jì))分別多支出約1.5萬(wàn)元、6.1萬(wàn)元，合計(jì)7.6萬(wàn)元；10月：隨機(jī)抽取了10月13日至10月17日共5天的購(gòu)菜憑證，經(jīng)初步統(tǒng)計(jì)：消耗肉類約1705斤，扣除本月刷卡收入占全部伙食收入份額36.08%后，非刷卡學(xué)生消耗約1090斤，按折算后的伙食人數(shù)1274人計(jì)算，人均日耗用約0.171斤，消耗魚(yú)蝦、雞鴨肉、蛋等共約4158斤，扣除本月刷卡所占份額36.08%后，非刷卡學(xué)生消耗約2631斤，人日均約消耗0.413斤，根據(jù)近期赴校調(diào)查：實(shí)際每人每天消耗肉類約0.15斤，魚(yú)、禽類肉、蛋等約0.15斤，據(jù)此推算本期19個(gè)伙食日兩項(xiàng)(前項(xiàng)按5日加權(quán)平均價(jià)9.7元/斤，后項(xiàng)按6元/斤計(jì))分別多支出約0.49萬(wàn)元、3.81萬(wàn)元，合計(jì)4.3萬(wàn)元；11,12月、2015年1,2月(略)。
(2)糧食類。用上述同樣方法計(jì)算，2014年9月23天人均日消耗米約0.40斤、面0.61斤，10月19天人均日消耗米約0.43斤、面0.89斤；11月20天人均日消耗米約0.51斤、面0.98斤；12月23個(gè)伙食日人均日耗用米、面分別約為0.46斤和1.01斤；(2015年1,2月略)，人均消耗量超過(guò)實(shí)際調(diào)查情況，增加了伙食支出。
(二)落實(shí)整改情況
為加強(qiáng)審計(jì)整改工作，我縣教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)室積極組織有關(guān)學(xué)校認(rèn)真學(xué)習(xí)江蘇省教育廳2014年12月26日下發(fā)的《江蘇省教育廳關(guān)于加強(qiáng)教育內(nèi)部審計(jì)整改工作的意見(jiàn)》和其他有關(guān)文件規(guī)定，要求深刻領(lǐng)會(huì)文件精神，督促各校不斷加強(qiáng)審計(jì)整改工作。通過(guò)整改問(wèn)責(zé)等機(jī)制，確保審計(jì)意見(jiàn)和建議落實(shí)到位。整改不到位的，由教育局紀(jì)檢監(jiān)察室按照有關(guān)規(guī)定嚴(yán)肅進(jìn)行處理。
(三)產(chǎn)生的效果
將經(jīng)學(xué)校確認(rèn)的審計(jì)結(jié)果在我縣教育系統(tǒng)辦公網(wǎng)“銘銳網(wǎng)”上進(jìn)行公示和將具體整改情況報(bào)告給有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)，這一方法對(duì)各校領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)人員產(chǎn)生了較強(qiáng)的威懾，促進(jìn)有關(guān)學(xué)校不斷加強(qiáng)伙食管理，努力提高伙食質(zhì)量。
[思考和啟示]
學(xué)?；锸迟~一個(gè)很重要的特點(diǎn)是支出票據(jù)大多為白條據(jù)，有的為學(xué)校自制票據(jù)，有的為銷售方提供，在內(nèi)部控制不力和外部監(jiān)控不嚴(yán)的情況下，容易出現(xiàn)虛假賬目，尤其容易發(fā)生集體舞弊的情況。有的學(xué)校侵占學(xué)生伙食費(fèi)的比率能占全部伙食收入的10%-20%，有的甚至超過(guò)20%，嚴(yán)重降低了學(xué)生伙食質(zhì)量。對(duì)虛假賬目進(jìn)行審計(jì)，可從“小金庫(kù)”的形成機(jī)理入手，進(jìn)行賬實(shí)核對(duì)，讓虛假在實(shí)際面前無(wú)所遁形。但我們也清醒地認(rèn)識(shí)到加強(qiáng)學(xué)?；锸迟~審計(jì)、提高學(xué)?；锸迟|(zhì)量是一項(xiàng)長(zhǎng)期地工作，對(duì)于審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，需要不斷開(kāi)動(dòng)腦筋，聯(lián)系學(xué)校實(shí)際情況，探索出更科學(xué)合理的審計(jì)方法。
