會(huì)計(jì)政策變更是指企業(yè)對相同的交易或者事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正（2006）》的規(guī)定，發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)根據(jù)不同情形有兩種會(huì)計(jì)處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法。這兩種方法都涉及到會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理的問題。其中對會(huì)計(jì)政策變更的追溯調(diào)整法的會(huì)計(jì)處理以及未來適用法中將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理注會(huì)教材、中級(jí)會(huì)計(jì)師教材等書中論述較為充分，在此不再贅述。而會(huì)計(jì)政策變更的未來適用法中將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日發(fā)生的交易或者事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理論述較少，注會(huì)教材、中級(jí)會(huì)計(jì)師教材中均未涉及，基于此，本文對未來適用法在變更日進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的情況進(jìn)行了論述，以期完善會(huì)計(jì)政策變更的未來適用法在實(shí)踐中的應(yīng)用。
會(huì)計(jì)政策變更的未來適用法是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)的方法。在未來適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。
本文從資產(chǎn)計(jì)量屬性、資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生變化方面，設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)政策變更的例題，會(huì)計(jì)處理中涉及到所得稅會(huì)計(jì)的處理，折舊的處理，以使例題有比較充分的代表性。
【例1】某公司系上市公司，該公司于2011年12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產(chǎn)對外出租，至2013年12月31日，該辦公樓的原價(jià)為6600萬元，已提折舊240萬元，已提減值準(zhǔn)備360萬元。2013年12月31日，該公司決定采用公允價(jià)值對出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該辦公樓2013年12月31日的公允價(jià)值為5600萬元，該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，適用的所得稅稅率為33%。假定2013年12月31日前無法取得該辦公樓的公允價(jià)值。假定會(huì)計(jì)和稅法計(jì)提折舊金額相等。 要求：編制該公司2013年12月31日會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)分錄（金額用萬元表示）。
2013年12月31日，會(huì)計(jì)政策變更稅后差異計(jì)算如下表：
可以分三步編制會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
1.借：投資性房地產(chǎn)——成本5600
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊240
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備360
利潤分配-未分配利潤400
貸：投資性房地產(chǎn)6600
會(huì)計(jì)處理分析：（1）注銷掉按成本模式計(jì)價(jià)的投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，增加按公允價(jià)值模式計(jì)價(jià)的投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值。（2）變更日該投資性房地產(chǎn)按公允價(jià)值模式計(jì)價(jià)比按成本模式計(jì)價(jià)賬面價(jià)值減少400萬元，這是由會(huì)計(jì)政策變更導(dǎo)致的差異，與企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)，不能調(diào)減當(dāng)期損益，只能直接調(diào)減留存收益，因此借記“利潤分配-未分配利潤” 賬戶400萬元。
2.借：遞延所得稅資產(chǎn)132
貸：利潤分配-未分配利潤132
會(huì)計(jì)處理分析：（1）變更日該投資性房地產(chǎn)按公允價(jià)值模式計(jì)價(jià)后賬面價(jià)值為5600萬元，但其仍為該公司擁有，所有權(quán)并未發(fā)生變化，所以該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與變更前相比并未發(fā)生變化，仍為6000萬元。這樣該資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異400萬元，會(huì)減少企業(yè)未來期間的應(yīng)交所得稅，故在變更日確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”，金額為400×33%=132萬元。（2）變更日遞延所得稅資產(chǎn)增加132萬元，這是由會(huì)計(jì)政策變更導(dǎo)致的結(jié)果，與企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)，不能調(diào)整當(dāng)期損益，只能直接調(diào)整留存收益，因此貸記“利潤分配-未分配利潤” 賬戶132萬元。
3.借：盈余公積26.8
貸：利潤分配-未分配利潤26.8
會(huì)計(jì)處理分析：該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，因此根據(jù)第1步和第2步的會(huì)計(jì)處理調(diào)減的留存收益268萬元中，應(yīng)當(dāng)10%用來調(diào)減“盈余公積”，90%用來調(diào)減“利潤分配-未分配利潤”，根據(jù)以上處理“利潤分配-未分配利潤”賬戶多調(diào)減了10%，“盈余公積”賬戶少調(diào)減了10%，因此做調(diào)減“盈余公積”賬戶，調(diào)增“利潤分配-未分配利潤”賬戶各26.8萬元處理。
以上會(huì)計(jì)分錄也可進(jìn)行綜合，編制成為如下形式：
借：投資性房地產(chǎn)-成本5600
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊240
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備360
遞延所得稅資產(chǎn)132
利潤分配-未分配利潤241.2
盈余公積26.8
貸：投資性房地產(chǎn)6600
【例2】假定該公司辦公樓2013年12月31日的公允價(jià)值為6200萬元，其他條件同【例1】。 要求：編制該公司2013年12月31日會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)分錄（答案金額用萬元表示）。
2013年12月31日，會(huì)計(jì)政策變更稅后差異計(jì)算如下表：
可以分三步編制會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
1.借：投資性房地產(chǎn)-成本6200
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊240
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備360
貸：投資性房地產(chǎn)6600
利潤分配-未分配利潤200
會(huì)計(jì)處理分析：基本同【例1】。不同點(diǎn)為變更日該投資性房地產(chǎn)按公允價(jià)值模式計(jì)價(jià)比按成本模式計(jì)價(jià)賬面價(jià)值增加200萬元，應(yīng)調(diào)增留存收益，因此貸記“利潤分配-未分配利潤”賬戶 200萬元。
2.借：利潤分配-未分配利潤66
貸：遞延所得稅負(fù)債66
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會(huì)計(jì)處理分析：（1）變更日該投資性房地產(chǎn)按公允價(jià)值模式計(jì)價(jià)后賬面價(jià)值為6200萬元，但其仍為該公司擁有，所有權(quán)并未發(fā)生變化，所以該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與變更前相比并未發(fā)生變化，仍為6000萬元。這樣該資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異200萬元，會(huì)增加企業(yè)未來期間的應(yīng)交所得稅，故在變更日確認(rèn)為“遞延所得稅負(fù)債”，金額為200×33%=66萬元。（2）變更日遞延所得稅負(fù)債增加132萬元，這是由會(huì)計(jì)政策變更導(dǎo)致的結(jié)果，與企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)，不能調(diào)減當(dāng)期損益，只能直接調(diào)減留存收益，因此借記“利潤分配-未分配利潤” 賬戶66萬元。
3.借：利潤分配-未分配利潤13.4
貸：盈余公積13.4
會(huì)計(jì)處理分析：該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，因此根據(jù)第1步和第2步的會(huì)計(jì)處理調(diào)增的留存收益134萬元中，應(yīng)當(dāng)10%用來調(diào)增“盈余公積”，90%用來調(diào)增“利潤分配-未分配利潤”，根據(jù)以上處理“利潤分配-未分配利潤”賬戶多調(diào)增了10%，“盈余公積”賬戶少調(diào)增了10%，因此做調(diào)增“盈余公積”賬戶，調(diào)減“利潤分配-未分配利潤”賬戶各13.4萬元處理。
以上會(huì)計(jì)分錄也可進(jìn)行綜合，編制成為如下形式：
借：投資性房地產(chǎn)-成本6200
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊240
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備360
貸：投資性房地產(chǎn)6600
遞延所得稅負(fù)債66
利潤分配-未分配利潤120.6
盈余公積13.4
【例3】若變更日發(fā)生在2013年12月月初或月中，該投資性房地產(chǎn)每月折舊額為10萬元，其他條件同【例1】。
要求：編制該公司2013年12月變更日會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)分錄（答案金額用萬元表示）。
變更日，會(huì)計(jì)政策變更稅后差異計(jì)算如下表：
會(huì)計(jì)處理分析：同【例1】相比，變更日如果發(fā)生在12月月初或月中，會(huì)涉及到12月份折舊的計(jì)算問題。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)在成本模式下，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，計(jì)提折舊。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊。因此若變更日發(fā)生在2013年12月月初或月中，雖然這時(shí)未到月末，還未對按成本計(jì)量的投資性房地產(chǎn)計(jì)提12月份折舊，按照當(dāng)月減少的投資性房地產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊的規(guī)定，在變更日應(yīng)計(jì)提上該按成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)12月份的折舊。
可以分三步編制會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
1.借：投資性房地產(chǎn)——成本5600
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊250
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備360
利潤分配-未分配利潤390
貸：投資性房地產(chǎn)6600
2.借：遞延所得稅資產(chǎn)128.7
貸：利潤分配-未分配利潤128.7
3.借：盈余公積26.13
貸：利潤分配-未分配利潤26.13
參考文獻(xiàn)：
[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）.
[2]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》（2006）.
[3]2014年度注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》、《稅法》.
