【作 者】
蔣季奎（副教授）
【作者單位】
上海外國語大學(xué)金融貿(mào)易學(xué)院，上海201600
【摘 要】
【摘要】編制合并財務(wù)報表是為了更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，抵銷分錄的編制是合并財務(wù)報表編制的重點，其中有兩類必做的抵銷分錄不易理解與掌握。本文對這兩類抵銷分錄進行了全面、詳細的解析，以便于廣大會計工作者更好地編制合并財務(wù)報表。
【關(guān)鍵詞】合并財務(wù)報表；工作底稿；抵銷分錄
【中圖分類號】F231 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）01-0125-2合并財務(wù)報表工作底稿的編制中，即使母子公司之間沒有發(fā)生任何內(nèi)部交易，其他抵銷分錄都不需要編制，有兩類抵銷分錄卻是必不可少的，即母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷和母公司投資收益與子公司利潤分配的抵銷。然而，深入地理解這兩類抵銷分錄比較困難，本文擬對其進行全面、詳細地解析，以供實務(wù)界參考。
一、母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷
1. 在母公司對子公司100%控股的情況下，母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益正好能夠相互抵銷。之所以要將二者相互抵銷，主要原因如下：
（1）母公司長期股權(quán)投資對應(yīng)于子公司凈資產(chǎn)（子公司的各項資產(chǎn)減各項負債），由于子公司凈資產(chǎn)已納入合并財務(wù)報表，如果母公司長期股權(quán)投資不消除，也納入合并財務(wù)報表，那么子公司凈資產(chǎn)就會被重復(fù)計算。將二者抵銷以后，合并財務(wù)報表中子公司的凈資產(chǎn)就只表現(xiàn)為子公司的各項資產(chǎn)減各項負債。這樣就沒有重復(fù)計算，與事實相符。
（2）子公司的所有者是母公司，但母公司本身只是母子公司組成的集團的一個部分，集團的所有者直接擁有母公司，又通過母公司擁有子公司。在合并資產(chǎn)負債表中，所有者權(quán)益應(yīng)該是母公司的所有者權(quán)益，如果不將子公司的所有者權(quán)益消除，而把它與母公司的所有者權(quán)益相加，作為整個集團的所有者權(quán)益，將造成錯誤的結(jié)果。
此外，從金額上來看，子公司所有者權(quán)益已經(jīng)包含在母公司所有者權(quán)益內(nèi)了。在合并日，母公司通過付出資產(chǎn)或增發(fā)股票來換取對子公司的所有權(quán)。以上兩種情況都可以清楚地表明子公司所有者權(quán)益包含在母公司所有者權(quán)益之內(nèi)。第一種情況下，母公司付出的資產(chǎn)，其金額是包含在母公司所有者權(quán)益內(nèi)的，所以母公司通過付出的資產(chǎn)所換來的子公司所有者權(quán)益，其金額自然也包含在母公司所有者權(quán)益內(nèi)。第二種情況下，母公司增發(fā)股票，其所有者權(quán)益增加，而增加的金額恰好是子公司所有者權(quán)益的金額。
合并日以后，子公司所有者權(quán)益會在合并日金額的基礎(chǔ)上增加或減少。盡管在母公司個別財務(wù)報表中不因此而調(diào)整所有者權(quán)益的金額，但在合并財務(wù)報表工作底稿中，要將母公司對子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法進行調(diào)整，也就是根據(jù)子公司所有者權(quán)益在合并日金額基礎(chǔ)上的增加額或減少額來調(diào)整母公司對子公司的長期股權(quán)投資，同時調(diào)整母公司所有者權(quán)益。這樣，合并日以后子公司所有者權(quán)益的增加額或減少額也計入了母公司所有者權(quán)益?？傊?，任何時候，子公司所有者權(quán)益都包含在母公司所有者權(quán)益之內(nèi)。因此，在編制合并財務(wù)報表時，子公司所有者權(quán)益必須消除，否則會造成重復(fù)計算。
2. 在母公司對子公司非100%控股的情況下，母公司長期股權(quán)投資不足以抵銷子公司所有者權(quán)益的總額。子公司所有者權(quán)益總額中不能被母公司長期股權(quán)投資抵銷的部分就是子公司少數(shù)股東（非控股股東）的權(quán)益。對此，合并財務(wù)報表處理方法是：將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷，將子公司所有者權(quán)益總額中不能被母公司長期股權(quán)投資抵銷的部分轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益。少數(shù)股東權(quán)益與母公司的所有者權(quán)益一起組成整個集團的所有者權(quán)益。
在母公司對子公司非100%控股的情況下，抵銷分錄①如下：
借：股本
資本公積
盈余公積
未分配利潤
貸：長期股權(quán)投資
少數(shù)股東權(quán)益二、母公司投資收益與子公司利潤分配相抵銷
1. 在母公司對子公司100%控股的情況下，之所以要將母公司投資收益與子公司利潤分配相互抵銷，主要原因如下：
（1）在合并利潤表中，子公司的各項收入、費用都與母公司相應(yīng)的收入、費用相加，作為集團的各項收入、費用，因此，子公司的利潤已經(jīng)包含在集團的利潤里了。如果再將母公司的投資收益列入合并利潤表，子公司的利潤將被重復(fù)計算。
（2）子公司利潤分配是子公司所有者權(quán)益的變動，而子公司的所有者權(quán)益不是集團的所有者權(quán)益，不應(yīng)該出現(xiàn)在合并財務(wù)報表中，所以，子公司的利潤分配也不應(yīng)該出現(xiàn)在合并財務(wù)報表中。此外，還需要把子公司年初未分配利潤和年末未分配利潤也一并抵銷，因為子公司年初未分配利潤和年末未分配利潤與子公司提取盈余公積和向股東分配利潤等項目一起組成了子公司利潤分配表（包含在子公司所有者權(quán)益變動表中），而子公司利潤分配表所有項目都不能在集團的合并利潤分配表（包含在集團所有者權(quán)益變動表中）中出現(xiàn)。
在母公司對子公司100%控股的情況下，抵銷分錄②如下：
借：年初未分配利潤
投資收益
貸：提取盈余公積
向股東分配利潤
年末未分配利潤
抵銷分錄②登記好之后，母公司的投資收益、子公司的年初未分配利潤、提取盈余公積和向股東分配利潤都被消除了，唯獨子公司的年末未分配利潤卻似乎不僅沒有被消除，反而增加了。但事實上，子公司的年末未分配利潤也被消除了。因為抵銷分錄②的前4行不僅會影響對應(yīng)的每一個項目，還會影響年末未分配利潤項目，具體為：
抵銷分錄②中的借記“年初未分配利潤”科目，會影響年初未分配利潤項目和年末未分配利潤項目，因此要把這個金額從年初未分配利潤和年末未分配利潤中扣除。
抵銷分錄②中的借記“投資收益”科目，會影響投資收益項目和年末未分配利潤項目，因此要把這個金額從投資收益和年末未分配利潤中扣除。這是因為子公司年初未分配利潤和母公司投資收益都是子公司年末未分配利潤的來源，若子公司年初未分配利潤和母公司投資收益被消除了，那么子公司年末未分配利潤也要相應(yīng)地減少。
抵銷分錄②中的貸記“提取盈余公積”和“向股東分配利潤”科目，會影響提取盈余公積項目、向股東分配利潤項目及年末未分配利潤項目，因此要把提取盈余公積和向股東分配利潤這兩個項目的金額扣除，還要把這兩個金額加到年末未分配利潤中。這是因為子公司年初未分配利潤和母公司投資收益不僅是子公司年末未分配利潤的來源，也是子公司提取盈余公積和向股東分配利潤的來源，也就是說，子公司年初未分配利潤和母公司投資收益并沒有全部進入子公司年末未分配利潤，它們中有一部分被用于提取盈余公積和向股東分配利潤。但抵銷分錄②的前2行已經(jīng)把子公司年初未分配利潤和母公司投資收益這兩個項目的金額從子公司年末未分配利潤中扣除了，所以抵銷分錄②的第3、4行就要把子公司提取盈余公積和向股東分配利潤的金額加回到子公司年末未分配利潤中。
在登記了抵銷分錄②的前4行之后，恰好消除了子公司年末未分配利潤，但抵銷分錄②的第5行貸記“年末未分配利潤”，似乎又恢復(fù)了子公司的年末未分配利潤，這就要與前面的抵銷分錄①聯(lián)系起來看了。抵銷分錄①中的借記“未分配利潤”科目和抵銷分錄②的前4行合起來將子公司年末未分配利潤消除了2次，所以抵銷分錄②的第5行需要將它恢復(fù)一次。
2. 在母公司對子公司非100%控股的情況下，抵銷分錄③如下：
借：年初未分配利潤
少數(shù)股東損益
投資收益
貸：提取盈余公積
向股東分配利潤
年末未分配利潤
在此情況下，年初未分配利潤、少數(shù)股東損益和投資收益形成了子公司利潤分配和年末未分配利潤的來源。因此，抵銷分錄③的前5行會影響對應(yīng)的項目和年末未分配利潤項目，從而使子公司年初未分配利潤、母公司投資收益、子公司提取盈余公積、子公司向股東分配利潤和子公司年末未分配利潤都被消除了。
值得注意的是，少數(shù)股東損益這個項目不是消除項，而是增項，因為合并財務(wù)報表工作底稿的起點是對母、子公司個別財務(wù)報表的抄錄，而在子公司個別財務(wù)報表中，并沒有少數(shù)股東損益這個項目，所以需要在合并財務(wù)報表工作底稿中增設(shè)一行，用于列示少數(shù)股東損益。在合并利潤表中，除了反映集團的收入、費用和利潤，還要列示歸屬于母公司股東的損益和少數(shù)股東損益。在合并所有者權(quán)益變動表中除了反映母公司股東的權(quán)益變動，還要反映少數(shù)股東的權(quán)益變動，主要通過列示年初少數(shù)股東權(quán)益，加上當(dāng)年少數(shù)股東損益，減去當(dāng)年向少數(shù)股東分配的利潤，等于年末少數(shù)股東權(quán)益來反映。
主要參考文獻：
財政部.企業(yè)會計準則2006［M］.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.
中國注冊會計師協(xié)會.2015年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材：會計［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2015.
作者單位：上海外國語大學(xué)金融貿(mào)易學(xué)院，上海201600
