【作 者】
李 剛（副教授）
【作者單位】
首都經(jīng)濟貿(mào)易大學會計學院，北京100120
【摘 要】
【摘要】本文結(jié)合案例分析了2006版和2014版《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》下的相關會計處理，說明了準則修訂對三大合并財務報表的重大影響，以便于實務工作者更好地理解和掌握合并財務報表的編制方法。
【關鍵詞】合并財務報表；合并資產(chǎn)負債表；合并利潤表；合并所有者權(quán)益變動表
【中圖分類號】F231 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）01-0113-2一、合并資產(chǎn)負債表的變化
（一）明確確認遞延所得稅資產(chǎn)與負債
2014版的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱“2014版準則”）對母公司與子公司之間或子公司相互之間的內(nèi)部購銷及其對所得稅的影響進行了明確的規(guī)范，而2006版的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱“2006版準則”）并未提及對遞延所得稅進行確認。
2014版準則是站在企業(yè)集團的角度，將其內(nèi)部交易產(chǎn)生的購銷收入、成本等進行抵銷，使得它們的賬面價值與計稅基礎之間產(chǎn)生了暫時性差異，符合條件的暫時性差異應該確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，從而影響所得稅費用的確認，并因此對合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表產(chǎn)生影響。
（二）案例分析——遞延所得稅資產(chǎn)
2014年1月1日，P公司以銀行存款購入S公司80%的股份，對S公司實施控制。2014年，S公司從P公司購進A商品400件，購買價格為每件2萬元（不含增值稅，下同）。P公司A商品每件成本為1.5萬元。2014年，S公司對外銷售A商品300件，每件銷售價格為2.2萬元。2014年年末結(jié)存A商品100件。2014年12月31日，A商品每件可變現(xiàn)凈值為1.8萬元；S公司對A商品計提存貨跌價準備20萬元。2015年，S公司對外銷售A商品20件，每件銷售價格為1.8萬元。2015年12月31日，S公司年末存貨中含有從P公司購進的A商品80件，A商品每件可變現(xiàn)凈值為1.4萬元。A商品存貨跌價準備期末余額為48萬元。P公司和S公司均采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅，稅率為25%。編制P公司2014年和2015年與存貨有關的抵銷分錄，如表1所示。二、合并利潤表的變化
（一）逆流、順流交易的抵銷
2006版準則中不對少數(shù)股東進行分配，而由母公司承擔全部責任，體現(xiàn)的是所有權(quán)理論。而2014版準則是從企業(yè)集團的角度出發(fā)，發(fā)生順流交易時對母公司未實現(xiàn)利潤進行全部抵銷；發(fā)生逆流交易或平流交易時，按照母公司與子公司的持股比例進行抵銷，即少數(shù)股東也要承擔責任，體現(xiàn)的是實體理論。
（二）案例分析——逆流交易
J公司擁有G公司80%的股權(quán)（G公司是J公司的非全資子公司， J公司為G公司的母公司）。2014年，G公司以30萬元的價格購入商品A，以40萬元的價格銷售給J公司。2015年，J公司對外銷售商品A取得價款45萬元。2014年，G公司的凈利潤為135萬元。2015年，G公司的凈利潤為185萬元。
2006版準則和2014版準則抵銷處理對比如下頁表2所示。
少數(shù)股東權(quán)益的計算：①2014年。2006版準則：27萬元（135×20%）；2014版準則：25萬元［（135-10）×20%］。②2015年。2006版準則：37萬元（185×20%）；2014版準則：39萬元［（185+10）×20%］。三、合并所有者權(quán)益變動表的變化
（一）交叉持股合并報表處理的變化
2006版準則主要采用的是交互分配法。2014版準則主要是把子公司持有的母公司長期股權(quán)投資作為庫藏股處理，列示在所有者權(quán)益項目下，采用庫藏股法進行合并。
（二）案例分析——交叉持股合并報表處理
1. 2006版準則——交互分配法。2014年初，A公司以3300萬元買進B公司80%的股權(quán)，B公司當日凈資產(chǎn)公允價值為4000萬元，其中股本3000萬元，留存收益1000萬元。2015年初，B公司以400萬元買進A公司10%的股權(quán)，此時形成交叉持股；自身實現(xiàn)的凈利潤分別為：A公司1200萬元，B公司200萬元。
（1）計算2015年A、B公司凈利潤。設A公司（母公司）凈利潤為X，X=1200+80%Y，設B公司（子公司）凈利潤為Y，Y=200+10%X。解得：X=1478.26（萬元），Y=347.83（萬元）。則屬于A公司（母公司）的凈利潤為1330.43萬元（1478.26×90%）；屬于B公司（子公司）的凈利潤為69.57萬元（347.83×20%）。
（2）編制合并財務報表，調(diào)整投資收益。①A公司（母公司）：投資收益為278.26萬元（1478.26-1200）。個別財務報表確認的投資收益（現(xiàn)金股利）為32萬元（40×80%）。需要調(diào)增投資收益246.26萬元（278.26-32）；調(diào)增以前年度投資收益160萬元［（300-100）×80%］。②B公司（子公司）：投資收益為147.83萬元（347.83-200）。個別財務報表確認的投資收益（現(xiàn)金股利）為10萬元（100×10%）。需要調(diào)增投資收益137.83萬元（147.83-10）。合并財務報表抵銷處理如表3所示。
（3）個別報表的會計處理。①A公司（母公司）。借：長期股權(quán)投資——B公司406.26；貸：留存收益——期初160，投資收益——B公司246.26。調(diào)整后A公司的個別報表中：長期股權(quán)投資——B公司3706.26萬元（406.26+3300），投資收益——B公司139.13萬元（16+123.13）。② B公司（子公司）。借：長期股權(quán)投資——A公司137.83；貸：投資收益——A公司137.83。調(diào)整后B公司的個別報表中：長期股權(quán)投資——A公司537.83萬元（400+137.83），投資收益——A公司147.83萬元（137.83+10）。
2. 2014版準則——庫藏股法。
（1）調(diào)整投資收益。①2014年：A公司權(quán)益法下投資收益為240萬元，成本法下投資收益為80萬元；A公司調(diào)增長期股權(quán)投資296萬元，調(diào)增期初留存收益160萬元，調(diào)增投資收益136萬元。②2015年：A公司權(quán)益法下投資收益為168萬元，成本法下投資收益為32萬元；A公司調(diào)增長期股權(quán)投資296萬元，調(diào)增期初留存收益160萬元，調(diào)增投資收益136萬元。合并財務報表抵銷處理如表4所示。
（2）調(diào)整A公司長期股權(quán)投資。借：長期股權(quán)投資——B公司296；貸：留存收益——期初160，投資收益136。調(diào)整后A公司的個別報表中：長期股權(quán)投資——B公司3596萬元，投資收益——B公司168萬元。
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作者單位：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學會計學院，北京100120
