【作 者】
龐文群
【作者單位】
陜西漢中市交通運(yùn)輸局，陜西漢中723000
【摘 要】
【摘要】2015年10月23日，《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》正式發(fā)布，自2017年1月1日開始施行。公共基礎(chǔ)設(shè)施是首次被全面納入政府會計(jì)體系核算，尚無經(jīng)驗(yàn)可供借鑒，其純公益性的特點(diǎn)又導(dǎo)致許多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理難以遵循《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》。為此，本文以公路資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告為例，對公共基礎(chǔ)設(shè)施會計(jì)主體的確定、資產(chǎn)范圍的界定、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量等方面的一些難點(diǎn)問題進(jìn)行分析，并提出解決思路和處理辦法。
【關(guān)鍵詞】政府會計(jì)改革；公共基礎(chǔ)設(shè)施；會計(jì)主體；會計(jì)核算
【中圖分類號】F812 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）07-0043-5一、引言
公共基礎(chǔ)設(shè)施，是政府向社會提供相關(guān)公共服務(wù)所運(yùn)行、維護(hù)、管理的工程性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)。在原先以預(yù)算會計(jì)為核心、收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會計(jì)體系下，我國絕大部分公共基礎(chǔ)設(shè)施未納入會計(jì)核算與財(cái)務(wù)報(bào)告。但隨著政府會計(jì)改革研究和實(shí)踐的深入，這一狀況逐漸發(fā)生改變。財(cái)政部于2010年底啟動(dòng)的權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作，要求對行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)按非公共基礎(chǔ)設(shè)施、公共基礎(chǔ)設(shè)施分類，調(diào)整部門決算。2013年新修訂的《行政單位會計(jì)制度》中增加了對行政單位直接負(fù)責(zé)管理的、為社會提供公共服務(wù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)核算的相關(guān)規(guī)定。2014年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部發(fā)布的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》中要求對政府部門代表政府管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行核算和反映，并將其納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)范圍。2015年10月，財(cái)政部正式發(fā)布了《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（簡稱《基本準(zhǔn)則》），確立了我國政府會計(jì)“雙體系、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的基本模式，公共基礎(chǔ)設(shè)施正式全面納入政府會計(jì)核算體系。
《基本準(zhǔn)則》從制度上實(shí)現(xiàn)了公共基礎(chǔ)設(shè)施核算方面會計(jì)理論與實(shí)務(wù)的重大突破：一是在資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性方面，將“預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力”為主要特征的公共基礎(chǔ)設(shè)施這一經(jīng)濟(jì)資源列入了資產(chǎn)核算范圍。二是在資產(chǎn)的法律屬性方面，將公共基礎(chǔ)設(shè)施歸屬于“政府會計(jì)主體控制”的經(jīng)濟(jì)資源，摒棄了原先“單位占有和使用”的表述。例如公路管理部門既不能占有，也不能獨(dú)自使用公路，只是履行受托運(yùn)營管理責(zé)任，但其仍應(yīng)將公路納入資產(chǎn)核算。三是在資產(chǎn)核算主體方面，原來僅對執(zhí)行《行政單位會計(jì)制度》的單位進(jìn)行了公共基礎(chǔ)設(shè)施核算的規(guī)定，現(xiàn)已擴(kuò)展到了政府會計(jì)主體所包含的各級政府、各部門、各單位。
公路是政府為完成受托責(zé)任、履行法定職能而為社會提供的重要公共服務(wù)產(chǎn)品，具有資產(chǎn)數(shù)量大、覆蓋范圍廣、服務(wù)人口多、公益性強(qiáng)等特點(diǎn)。目前，我國逐步形成了以高速公路為主體的收費(fèi)體系和以普通公路為主體的非收費(fèi)體系，完善的公路路網(wǎng)逐漸形成。到2014年末，全國公路總里程達(dá)446.39萬公里，公路密度46.5公里/百平方公里，僅2014年就完成公路建設(shè)投資15460.94億元（交通運(yùn)輸部《2014年交通運(yùn)輸行業(yè)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》）。
本文擬在《基本準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，以公路資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告為例，探討政府會計(jì)改革中有關(guān)公共基礎(chǔ)設(shè)施會計(jì)實(shí)務(wù)中的幾個(gè)難點(diǎn)問題，以期拋磚引玉，為具體實(shí)務(wù)操作提供建議。
二、公共基礎(chǔ)設(shè)施會計(jì)主體的確定
政府會計(jì)主體包括各級政府、各部門、各單位。公路事權(quán)范圍廣，一條公路可能由多級政府管理，與多個(gè)部門、單位發(fā)生財(cái)政預(yù)算撥款關(guān)系，應(yīng)該確定這一基礎(chǔ)設(shè)施由哪一層級的政府、哪一具體的部門或單位進(jìn)行核算和報(bào)告。
（一）同一公路的多項(xiàng)事權(quán)分別被授予不同層級政府
《公路法》將公路劃分為國道、省道、縣道、鄉(xiāng)道和專用公路。公路事權(quán)包括公路的規(guī)劃、建設(shè)、養(yǎng)護(hù)、保護(hù)等。縣道和專用公路的各項(xiàng)事權(quán)歸屬明確，分別由縣級人民政府和專用公路的主管單位負(fù)責(zé)。而國道、省道、鄉(xiāng)道的不同事權(quán)，往往由不同層級的政府負(fù)責(zé)?！豆贩ā返谑臈l規(guī)定：國務(wù)院、省級交通主管部門分別負(fù)責(zé)國道、省道的規(guī)劃工作；第八條規(guī)定：縣級以上地方人民政府交通主管部門對國道、省道的管理、督職責(zé)，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定。對鄉(xiāng)道的各項(xiàng)事權(quán)，《公路法》及相關(guān)條例規(guī)定，縣級人民政府交通主管部門負(fù)責(zé)保護(hù)工作并協(xié)助鄉(xiāng)級人民政府編制規(guī)劃，鄉(xiāng)級人民政府負(fù)責(zé)本行政區(qū)域內(nèi)鄉(xiāng)道的建設(shè)和養(yǎng)護(hù)工作。同一條（或者其中一段）公路的不同事權(quán)，往往被分配到不同層級政府，支出責(zé)任由不同層級政府承擔(dān)，就會出現(xiàn)多個(gè)財(cái)政預(yù)算撥款關(guān)系。若各級政府均確認(rèn)公路資產(chǎn)，則會造成資產(chǎn)的重復(fù)核算。
（二）同一事權(quán)因法律規(guī)定不明確，各地實(shí)施方式不同
對國道、省道的管理和監(jiān)督，按《公路法》規(guī)定由省級人民政府確定。2008年修訂的《公路管理?xiàng)l例》中規(guī)定：“國道、省道由省、自治區(qū)、直轄市公路主管部門負(fù)責(zé)修建、養(yǎng)護(hù)和管理；國道中跨省、自治區(qū)、直轄市的高速公路，由交通部批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)修建、養(yǎng)護(hù)和管理?！钡摋l例于2011年被廢止。因法律無明確規(guī)定，對于同一事權(quán)，不同地域由不同層級的政府或其下屬部門、單位行使。
例如，在公路建設(shè)方面，陜西省人民政府發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步加快全省公路建設(shè)的決定》（陜政發(fā)［2011］50號）規(guī)定：高速公路以省為主、省市共建、社會參與，普通國省干線公路以市為主、省市共建。湖北省人民政府發(fā)布的《關(guān)于促進(jìn)全省普通公路持續(xù)健康發(fā)展的意見》（鄂政辦發(fā)［2012］9號）規(guī)定：國省道干線公路建設(shè)由省、市、縣三級政府共同負(fù)責(zé)。河南省人民政府發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)河南省普通干線公路建設(shè)養(yǎng)護(hù)管理一體化改革試點(diǎn)方案的通知》（豫政辦［2015］128號）則要求重心下移、切塊包干，按照屬地管理的原則，將普通干線公路的建設(shè)、養(yǎng)護(hù)、管理權(quán)限同步下放到試點(diǎn)縣。在國省道干線養(yǎng)護(hù)方面，陜西省與相鄰的甘肅省、重慶市分別采用不同的管理體制：甘肅省實(shí)行垂直管理體制（省級統(tǒng)管），陜西省實(shí)行條塊結(jié)合管理體制（以市為主，市以下垂管），重慶市實(shí)行的則是屬地管理體制（所在縣區(qū)管理）。一條公路穿越不同的省、市、縣、鄉(xiāng)域，由不同層級的政府或其部門進(jìn)行核算，使得不同區(qū)域的資產(chǎn)負(fù)債表不具備可比性。
對政府會計(jì)主體的確定，西方市場經(jīng)濟(jì)國家采用的主要有受托責(zé)任法、控制法和基金授權(quán)分配法等方式。我國在試編階段采用受托責(zé)任法和基金授權(quán)分配法界定政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告范圍?！痘緶?zhǔn)則》對會計(jì)主體進(jìn)行了原則性的規(guī)定，包括各級政府及與“本級政府財(cái)政部門直接或間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系”的各部門、單位。鑒于公路事權(quán)分割、預(yù)算撥款關(guān)系相互交織的狀況，筆者認(rèn)為，在實(shí)際工作中界定公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計(jì)主體時(shí)，應(yīng)遵循以下三個(gè)原則：
1. 重要性原則。確定主要事權(quán)，在規(guī)劃、建設(shè)、養(yǎng)護(hù)、保護(hù)等公路事權(quán)中，應(yīng)區(qū)分主要的支出責(zé)任。建設(shè)、養(yǎng)護(hù)的支出責(zé)任最重，其中“建設(shè)”形成了公路的實(shí)體資產(chǎn)，“養(yǎng)護(hù)”通過經(jīng)常性的預(yù)算撥款來保障公共設(shè)施服務(wù)職能的發(fā)揮，兩者應(yīng)該作為主要事權(quán)。
2. 受托責(zé)任原則。確定主管的政府層級：由哪一級政府承擔(dān)并實(shí)際履行主要事權(quán)；由哪一級政府作為政府會計(jì)主體報(bào)告該項(xiàng)資產(chǎn)，以全面分析、預(yù)測公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)、運(yùn)行成本，判斷公共服務(wù)滿足社會需要的程度，進(jìn)一步加強(qiáng)對公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)、維護(hù)與管理。
3. 預(yù)算撥款關(guān)系原則。確定具體核算單位，與承擔(dān)受托責(zé)任的政府財(cái)政部門發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的各部門、單位，應(yīng)全面確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告公共基礎(chǔ)設(shè)施的取得、運(yùn)行和處置情況。
但是，目前實(shí)際工作中存在的建設(shè)、養(yǎng)護(hù)事權(quán)分離的現(xiàn)象，使得某級政府建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施形成債務(wù)，設(shè)施移交養(yǎng)護(hù)單位后資產(chǎn)在另外一個(gè)層級政府的資產(chǎn)負(fù)債表上體現(xiàn)，出現(xiàn)資產(chǎn)、負(fù)債不匹配的情況。因此，要積極推進(jìn)十八屆三中全會提出的“建立事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度”，逐步理順資產(chǎn)的事權(quán)關(guān)系，避免此類現(xiàn)象的發(fā)生。
三、公共基礎(chǔ)設(shè)施核算范圍的界定
公路的類別多，且承載的公共服務(wù)功能差別大。除《公路法》規(guī)定的國、省、縣、鄉(xiāng)道四種行政等級的公路，還有暫未納入法律規(guī)定的村道；國道、省道又稱干線公路，縣道、鄉(xiāng)道、村道又稱為農(nóng)村公路。按是否收費(fèi)，公路又可分為收費(fèi)公路和非收費(fèi)公路。哪些公路應(yīng)該作為公共基礎(chǔ)設(shè)施納入政府會計(jì)主體核算和報(bào)告范圍？下文對照《基本準(zhǔn)則》進(jìn)行具體分析。
（一）收費(fèi)公路
收費(fèi)公路在我國路網(wǎng)中具有重要地位，包括收費(fèi)高速公路、一級公路及獨(dú)立隧道、橋梁。截至2014年底，全國收費(fèi)公路里程16.26萬公里，占公路總里程的3.6%。按收費(fèi)屬性劃分，政府還貸公路約10.4萬公里，經(jīng)營性公路約5.85萬公里，分別占收費(fèi)公路里程的64%和36%。收費(fèi)高速公路10.67萬公里，其中政府還貸高速公路6.01萬公里，經(jīng)營性高速公路4.66萬公里，分別占收費(fèi)高速公路里程的56.3%和43.7%（交通運(yùn)輸部《2014年全國收費(fèi)公路統(tǒng)計(jì)公報(bào)》）。
1. 經(jīng)營性收費(fèi)公路。經(jīng)營性收費(fèi)公路是指由依法成立的公路企業(yè)法人建設(shè)、經(jīng)營和管理，滿足社會需要并獲取盈利的公路。公路的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和相關(guān)責(zé)任完全由其經(jīng)營管理單位承擔(dān)，與政府沒有預(yù)算撥款關(guān)系，政府對其建設(shè)、經(jīng)營影響較小，因此不應(yīng)納入政府會計(jì)核算范圍。但經(jīng)營性公路收費(fèi)的期限屆滿時(shí)必須終止收費(fèi)，向交通主管部門辦理移交手續(xù)，接管的交通主管部門承擔(dān)日常養(yǎng)護(hù)管理責(zé)任，此時(shí)必須將公路納入政府會計(jì)核算范圍。
2. 政府還貸收費(fèi)公路。這一類公路在建設(shè)期間需要政府給予一定的補(bǔ)助，再融資進(jìn)行建設(shè)。投入運(yùn)營后，所收的通行費(fèi)上繳財(cái)政，實(shí)行收支兩條線管理，還本付息和養(yǎng)護(hù)資金主要靠收取的通行費(fèi)承擔(dān)；不能正常還本付息時(shí)，需要政府償還。收費(fèi)期限屆滿或還清債務(wù)后終止收費(fèi)，向交通主管部門辦理公路移交手續(xù)。因此，在政府還貸收費(fèi)公路的建設(shè)、運(yùn)、移交的整個(gè)過程中，其經(jīng)營管理單位一直都與政府財(cái)政部門存在預(yù)算撥款關(guān)系，公路資產(chǎn)也受政府及其部門、單位的控制，因此應(yīng)納入政府會計(jì)體系核算。
應(yīng)注意的是，《收費(fèi)管理?xiàng)l例》要求“建設(shè)和管理政府還貸公路，應(yīng)當(dāng)按照政事分開的原則，依法設(shè)立專門的不以營利為目的的法人組織”；而實(shí)際管理運(yùn)行過程中，由事業(yè)單位或者公路經(jīng)營企業(yè)運(yùn)營管理公路的現(xiàn)象普遍存在。根據(jù)《基本準(zhǔn)則》中關(guān)于已納入企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系的單位不適用政府會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，運(yùn)營管理政府還貸收費(fèi)公路的企業(yè)就不能按本準(zhǔn)則核算公路資產(chǎn)。綜合考慮政府還貸公路的公益屬性、同級政府的投資和還本付息兜底責(zé)任、通行費(fèi)收入納入政府性基金預(yù)算、項(xiàng)目債務(wù)納入政府債務(wù)限額管理等因素，筆者認(rèn)為，政府還貸收費(fèi)公路的經(jīng)營企業(yè)按照《基本準(zhǔn)則》的要求，不執(zhí)行本準(zhǔn)則，但政府作為會計(jì)主體在編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，為全面反映履行受托責(zé)任、判斷支出責(zé)任、開展信用評價(jià)、控制債務(wù)限額情況，應(yīng)將這部分資產(chǎn)、負(fù)債納入合并報(bào)告范圍。
（二）村道
村道建設(shè)大都占用集體土地，而不征用土地，資金來源中較大部分為群眾集資。多年來，村道在我國一直處于一個(gè)比較尷尬的境地，在法律法規(guī)中，管理監(jiān)督事權(quán)不明確，資金投入沒有保障。政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)有較大缺失，廣大農(nóng)民出行困難，嚴(yán)重影響了基本公共服務(wù)均等化進(jìn)程，成為公共財(cái)政的短板。那么，村道是否應(yīng)納入政府會計(jì)核算體系呢？
《農(nóng)村公路養(yǎng)護(hù)管理辦法》（交通運(yùn)輸部令2015年第22號）規(guī)定，農(nóng)村公路包括縣道、鄉(xiāng)道和村道，村道是指除鄉(xiāng)道及鄉(xiāng)道以上等級公路以外的連接建制村與建制村、建制村與自然村、建制村與外部的公路。但《公路法》中所述公路的內(nèi)涵沒有包含村道?！?014年交通運(yùn)輸行業(yè)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》中所公布的各行政等級公路里程匯總只有223.94萬公里，分別為國道17.92萬公里、省道32.28萬公里、縣道55.2萬公里、鄉(xiāng)道110.51萬公里、專用公路8.03萬公里，與全國公路總里程446.39萬公里相差222.45萬公里，這正是該公報(bào)后面所列舉的農(nóng)村公路中村道的里程。直到2011年2月國務(wù)院發(fā)布的《公路安全保護(hù)條例》（國務(wù)院令第593號）中才正式將村道的保護(hù)列入公路安全保護(hù)的范圍，并在第七十五條規(guī)定，“村道的管理和養(yǎng)護(hù)工作，由鄉(xiāng)級人民政府參照本條例的規(guī)定執(zhí)行。”
近年來，國家財(cái)政加大了對村道建設(shè)養(yǎng)護(hù)的投入，中央投資車輛購置稅用于西部地區(qū)農(nóng)村水泥路建設(shè)的補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn)提高到了每公里50萬元。國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《農(nóng)村公路管理養(yǎng)護(hù)體制改革方案》（國辦發(fā)［2005］49號）規(guī)定汽車養(yǎng)路費(fèi)（2009年改革為燃油價(jià)格和稅費(fèi)改革轉(zhuǎn)移支付）用于村道養(yǎng)護(hù)工程的資金每年每公里不低于1000元，日常養(yǎng)護(hù)經(jīng)費(fèi)也逐步納入市、縣財(cái)政預(yù)算。因此，村道已經(jīng)有相對明確的管理單位，以及相應(yīng)的財(cái)政預(yù)算撥款來源，應(yīng)納入政府會計(jì)體系公共基礎(chǔ)設(shè)施核算范圍。
（三）專用公路
按照《公路法》對專用公路的定義“專用公路是指由企業(yè)或者其他單位建設(shè)、養(yǎng)護(hù)、管理，專為或者主要為本企業(yè)或者本單位提供運(yùn)輸服務(wù)的道路”可知，專用公路是否按公共基礎(chǔ)設(shè)施核算，應(yīng)由專用公路主管單位的性質(zhì)決定，其主管單位屬于政府會計(jì)主體范圍的，則納入公共基礎(chǔ)設(shè)施核算。需注意的是，當(dāng)專用公路主要用于社會公共運(yùn)輸并改劃為省道、縣道或者鄉(xiāng)道時(shí)，應(yīng)根據(jù)預(yù)算撥款關(guān)系的具體情況，納入政府會計(jì)主體核算范圍或者合并入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。
四、公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始計(jì)量
由于公共基礎(chǔ)設(shè)施的工程性、公益性，以及投資金額大、投資來源多元化等特點(diǎn)，公共基礎(chǔ)設(shè)施的計(jì)量與固定資產(chǎn)有一定的區(qū)別。政府會計(jì)主體除通過BT、BOT或PPP等模式接受移交、回購經(jīng)營性公路收費(fèi)權(quán)取得公共基礎(chǔ)設(shè)施外，其他主要是由政府會計(jì)主體通過建造而取得。公路建筑產(chǎn)品按組成部分，分為路基、路面、橋涵、隧道、路線交叉、交通工程及沿線設(shè)施等。目前各級政府部門及單位建造公共基礎(chǔ)設(shè)施仍然執(zhí)行《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》（財(cái)會字［1995］45號），公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)成本按建筑安裝工程投資、設(shè)備投資、待攤投資三個(gè)部分進(jìn)行核算。該制度出臺時(shí)間較早，執(zhí)行已超過20年，并且當(dāng)時(shí)的會計(jì)概念里還沒有出現(xiàn)公共基礎(chǔ)設(shè)施，與現(xiàn)行的政府會計(jì)制度不能有效銜接。因此，建造公路工程確認(rèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施時(shí)，有三個(gè)問題應(yīng)該注意。
（一）部分工程建設(shè)成本不應(yīng)計(jì)入公共基礎(chǔ)設(shè)施
1. 配套管理養(yǎng)護(hù)設(shè)施設(shè)備?！豆饭こ袒窘ㄔO(shè)項(xiàng)目概算預(yù)算編制辦法》（JTG B06-2007）將工程造價(jià)劃分為建設(shè)安裝工程費(fèi)、設(shè)備工具器具及家具購置費(fèi)、工程建設(shè)其他費(fèi)用三部分。公路工程中交通工程及沿線設(shè)施又劃分為交通安全設(shè)施、服務(wù)設(shè)施、管理設(shè)施。設(shè)備工具器具與服務(wù)設(shè)施、管理設(shè)施中部分資產(chǎn)沒有供社會公眾直接使用，而是被運(yùn)營管理單位占有、使用，這與公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理方式差別較大，所以應(yīng)當(dāng)作為政府會計(jì)主體的固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。此類設(shè)備包括為滿足公路的營運(yùn)、管理、養(yǎng)護(hù)需要，供政府會計(jì)主體自行使用的房屋建筑物（如辦公樓、宿舍樓等）；購置的達(dá)到固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)備（如隧道照明、消防、通風(fēng)的動(dòng)力設(shè)備，高等級公路的收費(fèi)、監(jiān)控、通信、供電設(shè)備，養(yǎng)護(hù)用的機(jī)械、運(yùn)輸設(shè)備和工具、器具等）。為公路的營運(yùn)、管理、養(yǎng)護(hù)需要而準(zhǔn)備的，未達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的工具、器具、家具等應(yīng)作為流動(dòng)資產(chǎn)核算。
2. 所占用土地的土地使用權(quán)。公共基礎(chǔ)設(shè)施的公益屬性決定了其用地均為國家無償劃撥用地。但公路建設(shè)管理部門在取得土地使用權(quán)時(shí)，必須按法定程序征用，支付土地征用拆遷補(bǔ)償費(fèi)，并進(jìn)行登記確定土地使用權(quán)。土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)屬工程造價(jià)的工程建設(shè)其他費(fèi)用，在國有建設(shè)單位會計(jì)制度中屬于待攤投資，竣工驗(yàn)收后攤?cè)虢桓妒褂觅Y產(chǎn)，沒有進(jìn)行單獨(dú)確認(rèn)。借鑒企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于固定資產(chǎn)核算的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將公路所占用土地的土地使用權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，這樣更有利于公共基礎(chǔ)設(shè)施用地確權(quán)，有利于路田分家，保護(hù)路產(chǎn)路權(quán)，杜絕侵占公路用地、破壞公路設(shè)施的現(xiàn)象發(fā)生；也有利于保持路容路貌，保障社會公眾使用路產(chǎn)的安全。公路所占用土地的主要支出包括：土地補(bǔ)償費(fèi)、征用耕地安置補(bǔ)助費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、復(fù)耕費(fèi)、耕地開墾費(fèi)、森林植被恢復(fù)費(fèi)、失地農(nóng)民保險(xiǎn)金等。同時(shí)，建議盡快修訂《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》，并將其作為政府會計(jì)準(zhǔn)則的一項(xiàng)具體準(zhǔn)則公布，與現(xiàn)行《基本準(zhǔn)則》銜接。
（二）各組成部分及其構(gòu)件使用年限不同或未規(guī)定使用年限
為了控制運(yùn)行成本、計(jì)提折舊和方便后續(xù)計(jì)量，公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)同固定資產(chǎn)一樣，分別將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施。建設(shè)工程項(xiàng)目從大到小可分為單項(xiàng)工程、單位工程、分部工程和分項(xiàng)工程。公路建設(shè)項(xiàng)目的工程設(shè)計(jì)、概預(yù)算編制、工程結(jié)算、經(jīng)濟(jì)核算基本上都是按此分類開展的?！豆饭こ碳夹g(shù)標(biāo)準(zhǔn)》（JTG B01-2014）中明確規(guī)定了路面、橋涵、隧道等工程結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)使用年限，但沒有規(guī)定路基等工程的設(shè)計(jì)使用年限。規(guī)定設(shè)計(jì)使用年限的各種工程結(jié)構(gòu)并不一定在概預(yù)算、結(jié)算的同一個(gè)分類層級上，可能有的是單位工程，有的是分部工程；而且部分工程結(jié)構(gòu)已規(guī)定了總的設(shè)計(jì)使用年限，同時(shí)又對其部分構(gòu)件的設(shè)計(jì)使用年限進(jìn)行了規(guī)定。
《公路工程技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)》中規(guī)定，對于路面工程的水泥混凝土路面，高速公路和一級公路設(shè)計(jì)使用年限為30年，二、三、四級公路的設(shè)計(jì)使用年限分別為20年、15年、10年。對于瀝青混凝土路面，高速公路和一級公路的設(shè)計(jì)使用年限為15年，二、三、四級公路的設(shè)計(jì)使用年限分別為12年、10年、8年。在橋涵工程中，特大橋、大橋的設(shè)計(jì)使用年限為100年；中橋在高速公路和一級公路中設(shè)計(jì)使用年限為100年，二級及以下為50年；小橋、涵洞在高速公路和一級公路中設(shè)計(jì)使用年限為50年，二級及以下為30年。同時(shí)又規(guī)定，所有等級公路的斜拉索、吊索、系桿等部件設(shè)計(jì)使用年限為20年，欄桿、伸縮縫、支座等部件設(shè)計(jì)使用年限為15年。對于隧道工程，高速、一級、二級公路的隧道主體結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)使用年限為100年；三級公路的特長、長、中隧道設(shè)計(jì)使用年限為100年，短隧道為50年；四級公路的特長隧道設(shè)計(jì)使用年限為100年，長、中、短隧道為50年；所有等級公路的特長、長、中、短隧道的可更換、修復(fù)的構(gòu)件的設(shè)計(jì)使用年限為30年。
因此，確認(rèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施時(shí)，可以將沒有設(shè)計(jì)使用年限也沒有折舊年限的工程結(jié)構(gòu)按單位工程確認(rèn)，沒有設(shè)計(jì)使用年限但有折舊年限的工程結(jié)構(gòu)按單位工程或者分部工程確認(rèn)為單項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施；對單獨(dú)規(guī)定設(shè)計(jì)使用年限的部分構(gòu)件應(yīng)從單位工程或者分部工程中分離出來，單獨(dú)確認(rèn)。實(shí)際工作中，會計(jì)部門應(yīng)與其他有關(guān)部門溝通，督促其提供按設(shè)計(jì)使用年限分類的工程資料、結(jié)算資料。
（三）投資來源多元化
在現(xiàn)行的財(cái)政管理體制下，各級政府千方百計(jì)籌集資金推進(jìn)公路建設(shè)，以緩解供需矛盾。除使用組建融資平臺、發(fā)行政府債券、推進(jìn)PPP模式等方式的債務(wù)融資外，各地還積極探索“拼盤項(xiàng)目”，實(shí)行不同層級配套、整合各行業(yè)專項(xiàng)資金，通過接受社會捐助、村民集資等方式籌集資金。例如國道建設(shè)往往由受益縣區(qū)負(fù)責(zé)征地、拆遷的相關(guān)費(fèi)用或者提供配套資金，市級政府負(fù)責(zé)主體工程的建設(shè)；或者市級政府給予配套資金，縣區(qū)負(fù)責(zé)建設(shè)?？h鄉(xiāng)道建設(shè)中，鼓勵(lì)沿線受益礦山企業(yè)參與共建；或者由國土部門負(fù)責(zé)公路沿線滑坡等地質(zhì)災(zāi)害治理，水利部門負(fù)責(zé)江堤河堤建設(shè)，旅游部門實(shí)施旅游項(xiàng)目等。村道建設(shè)中，動(dòng)員群眾集資，鼓勵(lì)外出成功人士捐助。
以上不同資金的整合，按處理方式可以歸納為兩種情況：一是資金集中，即由公路建設(shè)管理單位統(tǒng)一建設(shè)、統(tǒng)一計(jì)量支付，公共基礎(chǔ)設(shè)施由公路建設(shè)管理單位確認(rèn)；二是各整合部門、單位按照項(xiàng)目管理的要求，各自設(shè)計(jì)施工、計(jì)量辦理支付手續(xù)，支出體現(xiàn)在各部門、單位。在這種情況下，參與整合部門有可能形成資產(chǎn)，也可能不形成資產(chǎn)，建議按照形成資產(chǎn)的單位是否仍然承擔(dān)后期運(yùn)行維護(hù)管理職責(zé)，確定資產(chǎn)的確認(rèn)單位。如果參與配套單位后期不再承擔(dān)運(yùn)行維護(hù)管理職責(zé)，則整合資金形成的資產(chǎn)交由公路建設(shè)管理單位確認(rèn)；反之，由參與配套單位確認(rèn)為其他公共基礎(chǔ)設(shè)施，不再確認(rèn)為公路資產(chǎn)。
五、公共基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)計(jì)量
（一）后續(xù)支出的資本化
參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》的處理方法，為維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的正常使用而發(fā)生的日常維護(hù)等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；如為增加公共基礎(chǔ)設(shè)施的服務(wù)潛力、經(jīng)濟(jì)利益或延長使用年限而發(fā)生的改建、擴(kuò)建或修繕等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入公共基礎(chǔ)設(shè)施成本。公路在使用過程中，發(fā)生的后續(xù)支出稱之為公路養(yǎng)護(hù)支出。但《公路養(yǎng)護(hù)技術(shù)規(guī)范》（JTG H10-2009）確定的相關(guān)工程技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)與會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有較大的差別，應(yīng)區(qū)別對待。
1. 按《公路養(yǎng)護(hù)技術(shù)規(guī)范》對養(yǎng)護(hù)工程的定義，只有改建工程后續(xù)支出可計(jì)入資產(chǎn)成本。公路養(yǎng)護(hù)就是對公路的保養(yǎng)與維護(hù)，是為保持公路處于完好狀態(tài)，防止其使用質(zhì)量下降所進(jìn)行的作業(yè)?！豆佛B(yǎng)護(hù)技術(shù)規(guī)范》按工程性質(zhì)、技術(shù)復(fù)雜程度和規(guī)模大小，將公路養(yǎng)護(hù)分為小修保養(yǎng)、中修工程、大修工程、改建工程四類。小修保養(yǎng)是對公路及其沿線設(shè)施進(jìn)行經(jīng)常性的維護(hù)保養(yǎng)和修補(bǔ)其輕微損壞部分的作業(yè)；中修工程是對公路及其沿線設(shè)施的一般性損壞部分進(jìn)行定期的修理加固，以恢復(fù)公路原有技術(shù)狀況的作業(yè)；大修工程是對公路及其沿線設(shè)施損壞較大的部分進(jìn)行周期性的綜合修理，促使其恢復(fù)到原技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的作業(yè)；改建工程是對公路及其沿線設(shè)施因不適應(yīng)現(xiàn)有交通量的增長和荷載需要而進(jìn)行全線或逐段提高技術(shù)等級指標(biāo)，顯著提高其通行能力的較大工程項(xiàng)目。小修屬于日常維護(hù)和輕微修補(bǔ)，中修、大修是對公路及其設(shè)施的定期或周期性的修理。按照固定資產(chǎn)后續(xù)支出對不能延長使用年限、提高使用效能的支出不予資本化的處理原則，小修、中修、大修工程支出均不能計(jì)入公路資產(chǎn)成本。只有改建工程能顯著提高公路的使用效能，增加公路的服務(wù)潛力，其后續(xù)支出應(yīng)計(jì)入公路資產(chǎn)成本。
2. 按照《公路養(yǎng)護(hù)技術(shù)規(guī)范》相關(guān)工程作業(yè)內(nèi)容的規(guī)定，大修工程和部分中修工程支出也應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)成本?！豆饭こ碳夹g(shù)標(biāo)準(zhǔn)》對設(shè)計(jì)使用年限的定義是：“在正常設(shè)計(jì)、正常施工、正常使用和正常養(yǎng)護(hù)條件下，路面、橋涵、隧道結(jié)構(gòu)或結(jié)構(gòu)構(gòu)件不需進(jìn)行大修或更換，即可按其預(yù)定目的使用的年限?！币簿褪钦f，正常情況下，在設(shè)計(jì)使用年限內(nèi)公路路面、橋涵、隧道結(jié)構(gòu)不會發(fā)生大修或更換指定的結(jié)構(gòu)構(gòu)件，大修就意味著原產(chǎn)品設(shè)計(jì)壽命周期的終結(jié)，其折余價(jià)值歸于零，需要重新設(shè)計(jì)、建造，重新確定使用壽命。那么，大修工程相當(dāng)于公共基礎(chǔ)設(shè)施的更新，其支出應(yīng)該計(jì)入資產(chǎn)成本。同時(shí)，根據(jù)《公路養(yǎng)護(hù)技術(shù)規(guī)范附錄B》對中修工程作業(yè)內(nèi)容的規(guī)定，部分中修工程的作業(yè)內(nèi)容包括修理更換中小橋支座、伸縮縫等結(jié)構(gòu)構(gòu)件，如果該資產(chǎn)單獨(dú)核算且具有獨(dú)立的設(shè)計(jì)使用年限，這部分支出應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)成本。
3. 部分建筑結(jié)構(gòu)以及建筑結(jié)構(gòu)加固尚無統(tǒng)一規(guī)定的目標(biāo)使用期。公路工程中修、大修作業(yè)內(nèi)容有很大一部分涉及建筑結(jié)構(gòu)加固。在實(shí)際工作中，橋涵、隧道加固的工程量和支出都比較大。按前所述，當(dāng)將養(yǎng)護(hù)支出計(jì)入資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)確定資產(chǎn)的目標(biāo)使用期，以便于資產(chǎn)的價(jià)值管理、后續(xù)計(jì)量。但建筑結(jié)構(gòu)的加固是一項(xiàng)受諸多因素制約、不定性多而繁雜的綜合工程，目前國內(nèi)公路工程加固規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)均沒有對此規(guī)定設(shè)計(jì)使用年限。因此，在修訂公共基礎(chǔ)設(shè)施的具體準(zhǔn)則和指南時(shí)，應(yīng)與相關(guān)專業(yè)部門共同研究做出規(guī)定，或者參照已公布的《混凝土結(jié)構(gòu)加固設(shè)計(jì)規(guī)范》（GB 50367-2006）的規(guī)定，結(jié)構(gòu)加固后的設(shè)計(jì)使用年限由業(yè)主與設(shè)計(jì)單位共同商定。同時(shí)，在《公路工程技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)》及交通安全設(shè)施設(shè)計(jì)規(guī)范中，對防護(hù)欄、標(biāo)志牌等交通安全設(shè)施也沒有規(guī)定設(shè)計(jì)使用年限，但這部分資產(chǎn)事實(shí)上是有使用年限的，也建議由業(yè)主和設(shè)計(jì)單位共同商定使用年限，并在設(shè)計(jì)文件中明確。
（二）折舊和攤銷
1. 路基是否提取折舊。公路路基是按照路線位置和一定技術(shù)要求，用土或石料等材料修筑的作為路面基礎(chǔ)的線形結(jié)構(gòu)物。在公路構(gòu)筑物中，直接被車輛碾壓、承受荷載、易于損壞的是路面；而路基是間接承受荷載，主要以自然災(zāi)害損毀為主。一般來說，排除非自然災(zāi)害等不確定性因素的影響，在正常使用條件下，路基只需進(jìn)行日常維護(hù)保養(yǎng)就可一直使用。在公路工程技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)及設(shè)計(jì)規(guī)范中，均沒有規(guī)定路基結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)使用年限?！陡咚俟饭矩?cái)務(wù)管理辦法》（財(cái)工字［1997］59號）要求對路基按20 ~ 30年計(jì)提折舊，但該辦法主要是基于高速公路公司有限的經(jīng)營期，其初始投資應(yīng)予以補(bǔ)償?shù)乃悸反_定的。因此，對路基不應(yīng)計(jì)提折舊。
2. 折舊方法?！缎姓挝粫?jì)制度》規(guī)定，對公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊一般采用年限平均法或工作量法。固定資產(chǎn)的折舊方法一般為平均年限法，但《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》規(guī)定對公路及構(gòu)筑物可采用工作量法計(jì)提折舊，目前該方法適用較普遍，一般按車流量計(jì)提折舊。但由于公路資產(chǎn)的特殊性，采用車流量法并無必要，原因如下：
第一，車流量對公路工程各結(jié)構(gòu)使用壽命的影響程度不同。路面及路面標(biāo)線、標(biāo)志的使用壽命和損耗主要受行駛汽車荷載及空氣、溫度、水等自然因素的影響。而影響橋梁使用壽命的橋梁荷載包括恒載（橋梁自身）、活載（車輛、行人等）和其他荷載（風(fēng)、地震等），隧道承受的荷載主要來自于圍巖體周邊應(yīng)力，受車輛荷載的影響相對較小。
第二，公路工程在規(guī)劃和設(shè)計(jì)時(shí)，確定設(shè)計(jì)使用年限和主要技術(shù)指標(biāo)已充分考慮車流量因素。根據(jù)《公路工程技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)》的規(guī)定，公路按照功能確定公路技術(shù)等級和主要技術(shù)指標(biāo)，而公路功能根據(jù)公路的區(qū)域特點(diǎn)、交通特性、路網(wǎng)結(jié)構(gòu)綜合分析確定。交通特性中已考慮汽車、行人、自行車等各自的交通量以及車輛類型、出行距離、交通量變化特征、速度分布等。
第三，由于目前車流量預(yù)測手段、技術(shù)的局限，實(shí)際車流量與預(yù)測車流量差距較大，按預(yù)測數(shù)據(jù)確定的單位車流量折舊額與實(shí)際相差甚遠(yuǎn)。因此，在公路資產(chǎn)的設(shè)計(jì)使用年限內(nèi)，政府會計(jì)主體按照平均年限法提取折舊更合適。
《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》還規(guī)定，對通訊、收費(fèi)、監(jiān)控設(shè)施，可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法計(jì)提折舊。如前所述，筆者認(rèn)為這些設(shè)施應(yīng)該確認(rèn)為固定資產(chǎn)，故應(yīng)借鑒固定資產(chǎn)的折舊提取方法。同時(shí)，公路工程不適合規(guī)定統(tǒng)一綜合折舊率，因?yàn)槊總€(gè)公路資產(chǎn)都具有唯一性，不同地域、不同行政等級、不同技術(shù)等級的公路結(jié)構(gòu)組成差別非常大，使用統(tǒng)一綜合折舊率將產(chǎn)生很大誤差。
3. 土地使用權(quán)攤銷。因公路用地沒有使用年限限制，故可參照無法預(yù)計(jì)使用年限的無形資產(chǎn)的管理，不予攤銷。
主要參考文獻(xiàn)：
財(cái)政部.政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則.中華人民共和國財(cái)政部令第78號，2015-10-23.
