【作 者】
王虹靜（高級會計師）
【作者單位】
天津軌道交通集團有限公司，天津300384
【摘 要】
【摘要】2012年以來，在我國上市公司內(nèi)部控制審計報告出具數(shù)量逐年遞增的同時，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見報告的占比也有所上升。內(nèi)部控制審計意見作為會計師事務(wù)所對上市公司內(nèi)部控制信息披露的鑒定結(jié)論，對于市場投資者具有重要作用。本文統(tǒng)計了我國2012 ~ 2014年上市公司內(nèi)部控制非標(biāo)審計意見總體變化情況，探討上市公司內(nèi)部控制審計意見與內(nèi)部控制自評報告之間的一致性，重點分析導(dǎo)致內(nèi)部控制非標(biāo)審計意見的主要事項，提出上市公司完善內(nèi)部控制建設(shè)和會計師事務(wù)所加強內(nèi)部控制審計的相應(yīng)建議。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制審計；非標(biāo)意見；自評報告
【中圖分類號】F239.42 【文獻標(biāo)識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）07-0064-6一、引言
作為全球最大的新興經(jīng)濟體國家，中國非常重視企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)和完善。為適應(yīng)內(nèi)部控制監(jiān)管變革的國際化趨勢，我國自2008年起相繼頒布實施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。根據(jù)相關(guān)要求，注冊會計師內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)從2011年開始逐步推行，2012年《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》實施范圍明確為滬深兩市主板上市公司。相關(guān)文件要求上市公司每年上半年除披露上一年度財務(wù)報表審計報告以外，還需同時披露內(nèi)部控制自我評價報告和內(nèi)部控制審計報告。
注冊會計師通過對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行客觀獨立的審計鑒證，能夠監(jiān)督企業(yè)將內(nèi)部控制規(guī)范落到實處，促使企業(yè)加強內(nèi)部控制建設(shè)、提升信息披露的透明度，進而增強投資者信心，有利于資本市場發(fā)展。那么，到目前為止，我國注冊會計師內(nèi)部控制審計的質(zhì)量究竟如何？相對于只針對財務(wù)報表的審計，新增的內(nèi)部控制審計是否發(fā)揮了預(yù)期作用？內(nèi)部控制審計報告是否向投資者傳遞了關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制狀況的適當(dāng)信息？注冊會計師對我國上市公司內(nèi)部控制的總體評價如何？注冊會計師內(nèi)部控制審計評價與上市公司對內(nèi)部控制自我評價的結(jié)論是否總是一致的？是什么原因?qū)е铝藘烧叩牟町?？到底是什么事項或因素?dǎo)致了內(nèi)部控制的非標(biāo)審計意見出現(xiàn)？我國上市公司內(nèi)部控制缺陷的高發(fā)領(lǐng)域有哪些？繼而上市公司又該從哪些方面著手改善內(nèi)部控制狀況？本文基于對我國2012 ~ 2014年上市公司內(nèi)部控制非標(biāo)審計意見的描述性統(tǒng)計，就上述投資者和報告使用者感興趣的問題展開具體分析，尋找相應(yīng)對策。
二、2012 ~ 2014年上市公司內(nèi)部控制審計意見概況
2012年，我國上市公司內(nèi)部控制審計首次大規(guī)模鋪開。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的規(guī)定，我國上市公司內(nèi)部控制審計意見類型包括標(biāo)準(zhǔn)無保留意見、帶強調(diào)事項段無保留意見、否定意見和無法表示意見，其中后三種可被合稱為內(nèi)控非標(biāo)審計意見，是本文著重分析的部分。需要注意的是，不同于財務(wù)報表審計的意見類型，內(nèi)部控制審計意見類型中不包含保留意見。
對內(nèi)部控制各類型審計意見的出具條件簡要概括如下：當(dāng)被審計單位已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》以及企業(yè)內(nèi)部控制制度的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制；注冊會計師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制，注冊會計師可以出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告。
如果注冊會計師認為財務(wù)報告內(nèi)部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項或多項重大事項需要提請審計報告使用者注意的，應(yīng)當(dāng)在無保留意見審計報告中增加強調(diào)事項段予以說明。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒審計報告使用者關(guān)注，并不影響對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。
當(dāng)注冊會計師認為財務(wù)報告內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷（審計范圍受限的情形除外）時，應(yīng)當(dāng)出具否定意見審計報告。否定意見的審計報告需要說明重大缺陷的定義、性質(zhì)及其對財務(wù)報告內(nèi)部控制的影響。
而無法表示意見的審計報告總是與內(nèi)控審計范圍受限關(guān)。注冊會計師要就審計范圍受到限制的情況，以書面形式與董事會進行溝通。
我國上市公司2012 ~ 2014年內(nèi)部控制審計報告的總數(shù)量及各類型內(nèi)控審計意見的分年度統(tǒng)計情況如表1所示。
2014年共有1465家上市公司披露了內(nèi)部控制審計報告，在2613家上市公司中占比56.07%（1465/2613）。2013年度和2012年度披露內(nèi)部控制審計報告的公司占全部上市公司的比例分別是45.84%（1141/2489）和38.04%（948/2492）。該比例逐年上升的直接原因主要是滬深主板上市公司披露的內(nèi)部控制審計報告越來越多，而中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司披露的數(shù)量非常有限，且每年的披露數(shù)量保持基本穩(wěn)定。其中，2012 ~ 2014年滬市披露內(nèi)部控制審計報告的公司占比分別是64.92%（618/952）、77.54%（739/953）、95.18%（947/995）；2012 ~ 2014年深市披露內(nèi)部控制審計報告公司占比分別是60.54%（293/484）、73.13%（351/480）、97.08%（466/480），也表現(xiàn)為逐年增長。
滬深兩市接受內(nèi)部控制審計的公司逐年增多，這主要是受到內(nèi)部控制規(guī)范和配套指引實施的影響，上市公司對內(nèi)部控制建設(shè)日益重視，越來越多的公司自覺接受內(nèi)部控制審計。但是也應(yīng)看到，兩市披露內(nèi)部控制審計報告的公司比例均未達到100%，這說明即使有《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求，仍有極少部分公司至今尚未執(zhí)行內(nèi)部控制審計制度，表明這些公司對內(nèi)控建設(shè)和內(nèi)控審計的重要性認識不夠，相關(guān)法律法規(guī)的執(zhí)行力度仍有待完善。而中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司因為沒有接受內(nèi)部控制審計的強制要求，同時因為這些公司規(guī)模相對較小，可能出于內(nèi)部控制審計成本和信息披露成本的考慮，自覺接受內(nèi)部控制審計的意愿較弱，由此反映出這些公司對內(nèi)部控制建設(shè)的重要性認識不夠。
三、2012 ~ 2014年上市公司內(nèi)部控制非標(biāo)審計意見分布情況
（一）內(nèi)控非標(biāo)審計意見的數(shù)量及占比
如表1所示，我國上市公司2012 ~ 2014年三年合計披露了3554份內(nèi)部控制審計報告，其中標(biāo)準(zhǔn)無保留意見占比95.92%，有4.08%的報告是非標(biāo)審計意見，非標(biāo)審計意見中3.04%的報告為帶強調(diào)事項段無保留意見，0.90%的報告為否定意見，0.14%的報告為無法表示意見。
每年內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)審計意見的數(shù)量相比內(nèi)控非標(biāo)審計意見都占絕對優(yōu)勢。具體而言，2014年接受內(nèi)部控制審計的1465家上市公司中，共有78家公司被出具內(nèi)控非標(biāo)審計意見，占全部公司的5.32%，而2013年和2012年分別有45家和22家公司，該項比例分別是3.94%和2.32%。因此，無論是內(nèi)控非標(biāo)審計意見的絕對數(shù)量，還是其占全部內(nèi)控審計意見的比例，都在逐年增加。內(nèi)控非標(biāo)審計意見（無法表示意見除外）意味著上市公司內(nèi)部控制建設(shè)多少存在些問題，考慮到內(nèi)部控制建設(shè)和發(fā)揮作用的長期性，很難相信這些導(dǎo)致非標(biāo)意見的問題和缺陷是某年突然形成和暴露的，更有可能是長期存在，只是以前年度未被識別、發(fā)現(xiàn)，或者是已被識別發(fā)現(xiàn)但未被披露。因而筆者認為，在我國不斷強化對企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的要求、上市公司內(nèi)部控制信息披露由自愿披露走向強制披露的背景下，這種內(nèi)控非標(biāo)審計意見絕對和相對數(shù)量的逐年上升，更多地應(yīng)是反映注冊會計師內(nèi)部控制審計質(zhì)量的逐步提高。近年來，我國內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)細則不斷出臺，從框架結(jié)構(gòu)到具體內(nèi)容不斷細化。尤其是2014 年最新發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第 21號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》，提供了可供注冊會計師參考的內(nèi)部控制審計報告模板，使內(nèi)部控制審計評價向著更加規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的方向發(fā)展。這都使得注冊會計師更有動機和立場去發(fā)現(xiàn)上市公司內(nèi)部控制存在的問題和缺陷，并以內(nèi)控非標(biāo)審計意見的形式加以表達和披露。
（二）非標(biāo)內(nèi)部控制審計意見的類型分布
如表1所示，我國上市公司2012 ~ 2014年分別被出具了22份、45份和78份內(nèi)控非標(biāo)意見審計報告，其中帶強調(diào)事項段的無保留意見內(nèi)控審計報告分別有19份、35份和54份，占非標(biāo)意見審計報告的比例分別為86.36%、77.78%和69.23%。因而，從內(nèi)控非標(biāo)審計意見的具體分布來看，帶強調(diào)事項段的無保留意見相比其他非標(biāo)審計意見類型歷年占比最高，但該比例表現(xiàn)出逐年下降趨勢。
2012 ~ 2014年否定意見內(nèi)控審計報告分別有3份、9份和20份，占當(dāng)年全部非標(biāo)審計意見報告的比例分別為13.64%、20%和25.64%。其中，2013年上市公司首次被出具無法表示意見內(nèi)控審計報告。2013年和2014年無法表示意見內(nèi)控審計報告分別有1份和4份，占當(dāng)年全部內(nèi)控非標(biāo)審計意見報告的比例分別為2.22%和5.13%；顯然否定意見和無法表示意見在內(nèi)控非標(biāo)審計意見中的占比逐年升高。這兩類意見相對而言是性質(zhì)更嚴(yán)重的內(nèi)控非標(biāo)審計意見，其所占比例的上升進一步反映出隨著監(jiān)管力度的加大和監(jiān)管要求的日益規(guī)范，會計師事務(wù)所內(nèi)部控制審計程序更完善、審計工作更嚴(yán)格、審計能力更強，我國內(nèi)部控制審計制度與實務(wù)日趨完善。
（三）內(nèi)部控制自我評價報告結(jié)論和內(nèi)部控制審計報告意見的比較
我國企業(yè)內(nèi)部控制自我評價和內(nèi)部控制審計均以12月31日作為基準(zhǔn)日實施自評和審計，其對象的時間范圍相同。這兩者的差異首先在于實施和報告主體不同，內(nèi)部控制自評結(jié)論是由上市公司董事會針對公司全部內(nèi)部控制有效性進行自我評價得出的結(jié)論；而內(nèi)部控制審計意見則是由注冊會計師對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表的審計意見。兩者分別代表著內(nèi)部控制的內(nèi)部自我披露和外部披露。然后，內(nèi)控自評報告的對象范圍通常要大于內(nèi)控審計報告的對象范圍。內(nèi)控自評報告針對企業(yè)全部內(nèi)控活動；內(nèi)控審計報告僅關(guān)注財務(wù)報告內(nèi)部控制。對企業(yè)非財務(wù)報告內(nèi)部控制，僅在存在重大缺陷且被注冊會計師注意到時，才需要在內(nèi)控審計報告中予以說明。
內(nèi)部控制自我評價的判斷標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。當(dāng)公司內(nèi)部控制不存在重大缺陷時，內(nèi)控自評結(jié)論應(yīng)為“內(nèi)控有效”，反之存在內(nèi)部控制重大缺陷時，內(nèi)控自評結(jié)論應(yīng)為“內(nèi)控?zé)o效”。而不同類型內(nèi)部控制審計意見的判斷標(biāo)準(zhǔn)是財務(wù)報告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷和審計范圍是否受到限制。根據(jù)兩者對象范圍在財務(wù)報告內(nèi)部控制和重大的非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷部分有交叉可以推知，如果注冊會計師對上市公司內(nèi)部控制都出具了非標(biāo)審計意見，公司內(nèi)部控制自我評價報告中至少應(yīng)披露有導(dǎo)致內(nèi)控非標(biāo)審計意見的那些事項的一些基本內(nèi)容；而嚴(yán)重的內(nèi)控非標(biāo)審計意見類型（如否定意見），則意味著注冊會計師認為上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制至少存在一項重大缺陷，其對內(nèi)控?zé)o效的自評結(jié)論應(yīng)沒有疑義。然而實際中這兩種報告的最終結(jié)論一致程度究竟如何呢？
將2012 ~ 2014年上市公司已披露的內(nèi)部控制自我評價報告結(jié)論與相應(yīng)的注冊會計師內(nèi)部控制審計意見類型對比，結(jié)果發(fā)現(xiàn)兩者在絕大多數(shù)公司中是相符的，且這種相符基本都表現(xiàn)為內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)無保留意見對應(yīng)著內(nèi)控有效的自評結(jié)論，兩者一致能為上市公司內(nèi)部控制的真實狀況提供更高保證。但也存在兩種結(jié)論不一致的情形，基本是上市公司自評認為內(nèi)部控制有效，而注冊會計師出具的是非標(biāo)類型內(nèi)控審計意見，如表2所示。
表2中，2012年貴糖股份（000833）獲得否定內(nèi)部控制審計意見，但其董事會得出的公司內(nèi)部控制評價結(jié)論仍為有效；2013年有3家公司內(nèi)控審計意見與內(nèi)控自評結(jié)論不一致；而到2014年，這種兩者不一致的上市公司數(shù)量上升到17家（其中有13家公司其內(nèi)控審計意見為帶強調(diào)事項段無保留意見）。
因注冊會計師具有超然獨立地位和專業(yè)勝任能力，預(yù)期其內(nèi)控審計能克服企業(yè)內(nèi)控自我評價“不識廬山真面目，只緣身在此山中”的固有局限，所提審計意見往往更具客觀性、針對性和建設(shè)性，因而兩者不一致的公司數(shù)量呈遞增趨勢，基本可以判定是公司董事會對內(nèi)部控制的自我評價過于樂觀。值得關(guān)注的是，2012 ~ 2014年間，有六家被明確出具否定內(nèi)控審計意見的公司，其內(nèi)控自評報告的結(jié)論卻是有效。如2014年，水井坊（600779）在其內(nèi)控自我評價報告中認定企業(yè)不存在財務(wù)報告方面的內(nèi)控重大缺陷，且內(nèi)控自我評價報告中并未提及任何一項內(nèi)控審計報告中披露的財務(wù)報告內(nèi)控重大缺陷。對于導(dǎo)致否定審計意見的內(nèi)部控制重大缺陷，上市公司很難推說自己不知情。由此可以推斷，主要原因是公司不愿在內(nèi)控自評報告中加以披露。也有個別情況是注冊會計師和上市公司對內(nèi)控缺陷的性質(zhì)、嚴(yán)重程度等認識不一致。如針對內(nèi)控審計報告中指出的財務(wù)報告內(nèi)控重大缺陷，2014年榮豐控股（000668）將其認定為非財務(wù)報告內(nèi)控重大缺陷。但即使是非財務(wù)報告內(nèi)控重大缺陷，上市公司內(nèi)部控制自我評價有效的結(jié)論也未見得合理。
四、導(dǎo)致內(nèi)部控制非標(biāo)審計意見的具體事項分析
鑒于在2012 ~ 2014年內(nèi)部控制非標(biāo)審計意見中，帶強調(diào)事項段無保留內(nèi)控審計意見與否定內(nèi)控審計意見的合計占比分別達100%、97.78%和94.87%，占有絕對優(yōu)勢；而無法表示內(nèi)控審計意見出現(xiàn)的次數(shù)較少，且無法表示內(nèi)控審計意見全部都是因為內(nèi)控審計范圍受限所致。下面主要對帶強調(diào)事項段無保留內(nèi)控審計意見和否定內(nèi)控審計意見的出具情形進行具體分析。
（一）否定內(nèi)控審計意見形成事由分析
如表3所示，2012 ~ 2014年被出具內(nèi)部控制否定意見的上市公司分別有3家、9家和20家。進一步分析發(fā)現(xiàn)，這些公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷多涉及固定資產(chǎn)、存貨、在建工程、長期股權(quán)投資等報表項目?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》中將內(nèi)部控制缺陷原因分為控制環(huán)境原因、控制活動原因及控制手段原因三大類。本文統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，2012 ~ 2014年內(nèi)部控制否定審計意見基本都與控制活動原因相關(guān)，且與這三年所涉及的業(yè)務(wù)活動也存在高度重合性。主要集中于銷售管理、資產(chǎn)管理、關(guān)聯(lián)方交易管理、營運資金管理、分支機構(gòu)管控、投資管理等方面。
如表3所示，在否定意見內(nèi)控審計報告所涉及的業(yè)務(wù)活動中，2012年度否定意見主要集中在財務(wù)報告和資產(chǎn)管理方面。2013年度，銷售管理、營運資金管理、分支機構(gòu)管控、關(guān)聯(lián)方交易管理、財務(wù)報告五項活動所占比例較大。而2014年度，投資管理、銷售管理、資產(chǎn)管理、分支機構(gòu)管控、財務(wù)報告、營運資金管理、關(guān)聯(lián)方交易管理等活動反映的內(nèi)控問題較多，且引起否定內(nèi)控意見的業(yè)務(wù)活動類型更加復(fù)雜多樣。否定內(nèi)控意見所涉及的部分業(yè)務(wù)活動具體舉例說明如下：
1. 資產(chǎn)管理。如華悅風(fēng)電（601558）未對存貨等實物資產(chǎn)進行有效控制，導(dǎo)致賬實不符，產(chǎn)生資產(chǎn)損失。
2. 營運資金管理。如五洲交通（600368）在資金的取得、使用和處置授權(quán)等方面存在重大缺陷；天津磁卡（600800）建立了公司間按月對賬制度但并未有效執(zhí)行，導(dǎo)致往來賬戶長期出現(xiàn)差異。柳化股份（600423）、∗ST博元（600656）和山水文化（600234）均出現(xiàn)了資金支付款無人審批或者未履行審批程序的情況。
3. 銷售管理。銷售管理問題造成內(nèi)部控制重大缺陷的情況很普遍，在銷售環(huán)節(jié)中，客戶信用管理是管理的難點和重點，如安泰集團（600408）就存在對客戶授信額度管理的內(nèi)控執(zhí)行不到位的內(nèi)控重大缺陷。
4. 工程項目管理。如天目藥業(yè)（600671）的下屬子公司黃山市天目藥業(yè)有限公司、泰達股份（000652）的部分子公司未能執(zhí)行對在建工程是否達到可使用狀態(tài)的檢查控制工作。
5. 財務(wù)報告。如∗ST新都（600234）因財務(wù)報告未及時披露相關(guān)信息，使得財務(wù)報告使用者不能獲得充分有效信息。泰達股份（000652）的部分子公司未定期執(zhí)行資產(chǎn)減值評估的內(nèi)控程序；未執(zhí)行對于應(yīng)付未付工程款暫估、預(yù)提的成本支出進行分析審核的內(nèi)部控制；未執(zhí)行對于工程施工成本歸集和分?jǐn)偟膶徍说膬?nèi)部控制且未建立定期分析工程進度并按照完工百分比法進行相應(yīng)會計處理的內(nèi)部控制；未建立從貿(mào)易批發(fā)業(yè)務(wù)所承擔(dān)的存貨風(fēng)險、信用風(fēng)險等業(yè)務(wù)實質(zhì)角度進行分析判斷所適用的收入確認原則的內(nèi)部控制等。
但是值得注意的是，由于內(nèi)控審計僅針對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，也有上市公司內(nèi)控審計報告中將這些業(yè)務(wù)活動方面的問題作為“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷”單獨反映，而不是在非標(biāo)意見審計報告中體現(xiàn)。其中反映的問題包括2013年大有能源（600403）資產(chǎn)管理控制方面的問題；2013年上海三毛（600689）銷售管理、營運資金管理控制方面的問題；2013年錢江摩托（000913）銷售管理控制方面的問題。這些公司所披露的非財務(wù)報告內(nèi)控重大缺陷與其他公司財務(wù)報告內(nèi)控重大缺陷所涉及的業(yè)務(wù)領(lǐng)域高度重合。這有可能是會計師事務(wù)所一種有意識的“避重就輕”的做法，因為資產(chǎn)、營運資金、銷售問題顯然與公司財務(wù)報告密切相關(guān)。
（二）帶強調(diào)事項段無保留內(nèi)控審計意見形成事由分析
2012 ~ 2014年帶強調(diào)事項段無保留意見的內(nèi)部控制審計報告分別有19份、35份和54份，占當(dāng)年披露內(nèi)部控制報告總量的2%（19/948）、3.07%（35/1141）和3.69%（54/1465）。對其進一步分析如下：
1. 帶強調(diào)事項段無保留內(nèi)控審計意見逐年增加，可能有兩方面原因：一方面，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的規(guī)定，強調(diào)事項段所披露事項雖為重大事項，但不影響財務(wù)報告內(nèi)部控制意見的發(fā)表。但是該指引及其實施意見中對重大事項界定不明確，導(dǎo)致注冊會計師可能合理地基于職業(yè)判斷濫用內(nèi)部控制審計報告的“強調(diào)事項段”。另一方面，可能有部分會計師事務(wù)所在處理“棘手”事項時，出于維護良好客戶關(guān)系的考慮，不愿因不好的內(nèi)控審計意見開罪上市公司，傾向于“避重就輕”地發(fā)表意見。這與在財務(wù)報告審計中明明發(fā)現(xiàn)適用保留意見甚至否定意見的事項，注冊會計師卻選擇出具帶強調(diào)事項段無保留意見審計報告的動機一致。但對于內(nèi)控審計報告的使用者而言，此種類型審計報告?zhèn)鬟f的信息有限，甚至可能使內(nèi)控審計報告的使用者更加困惑。比如部分上市公司的帶強調(diào)事項段內(nèi)控審計報告披露的事項是典型的內(nèi)控缺陷，但由于是強調(diào)事項段，內(nèi)控審計報告中基本不會描述該缺陷對企業(yè)內(nèi)控的影響，對該缺陷的整改落實情況也是語焉不詳。例如，中國化學(xué)（601117）2014年度的內(nèi)控審計報告披露其子公司違反《擔(dān)保業(yè)務(wù)管理制度》為關(guān)聯(lián)方提供增信支持，并明確將其定性為“重大缺陷”，但對其整改情況僅描述為“采取有效措施對該缺陷進行整改”。那么到底整改是否完成？整改后控制程序是否已有效運行？報告中并未明確說明。其他如山煤國際（600546）、大連控股（600747）等公司2014年度的內(nèi)部控制審計報告也存在同樣問題。
統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制審計意見中的強調(diào)事項主要集中于以下五個方面：①與企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)活動相關(guān)的重大事項；②公司持續(xù)經(jīng)營存在不確定性；③涉及內(nèi)控審計范圍的事項，如說明依照相關(guān)法律規(guī)定，2014年度新合并子公司可以不執(zhí)行內(nèi)部控制審計；④公司或高管涉嫌違紀(jì)、舞弊等行為正在接受調(diào)查；⑤對外披露基本是關(guān)于因?qū)ν馀哆`規(guī)而受到監(jiān)管機構(gòu)處罰或立案調(diào)查的事項。這五類事項在2012 ~ 2014年度的分布情況詳見表4。
如表4所示，在被出具帶強調(diào)事項段內(nèi)部控制審計意見的公司中，有71.3%的公司是由于與經(jīng)營活動相關(guān)的重大事項，在2012年、2013年和2014年該比例分別是100%（19/19）、57.14%（20/35）和70.37%（38/54）?？梢?，經(jīng)營活動是造成上市公司被出具帶強調(diào)事項段內(nèi)部控制審計意見的主要事項，這與導(dǎo)致內(nèi)部控制否定審計意見的事由相似。
值得注意的是，除持續(xù)經(jīng)營的不確定性和涉及內(nèi)控審計范圍的事項兩類事項外，其他有關(guān)對外披露違規(guī)受罰、公司或高管違紀(jì)舞弊受到調(diào)查、經(jīng)營活動相關(guān)事項等也可能與企業(yè)的內(nèi)控重大缺陷密切相關(guān)。因此，針對這些內(nèi)容出具帶強調(diào)事項段無保留內(nèi)控意見可能與《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的規(guī)定不符。尤其是《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》特別提及了“董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊表明企業(yè)有存在重大缺陷的跡象”，更加不適合帶強調(diào)事項段的無保留意見。如果明確有財務(wù)報告重大缺陷存在，否定意見顯然應(yīng)是更準(zhǔn)確的意見類型；如果是非財務(wù)報告內(nèi)控重大缺陷，則應(yīng)是在內(nèi)部控制審計報告中單獨增加非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段，而非財務(wù)報告的一般和重要缺陷則通常不需要在內(nèi)部控制審計報告中反映。但是會計師事務(wù)所并未按照上述原則對內(nèi)控缺陷進行歸類，如2014年皖江物流（600575）和獅頭股份（600539）就是將“企業(yè)或企業(yè)高管涉嫌違紀(jì)或舞弊等行為受到調(diào)查”作為非財務(wù)報告內(nèi)控重大缺陷披露。2014年山水文化 （600234）是將“對外披露”方面的問題作為非財務(wù)報告內(nèi)控重大缺陷?？梢姡瑯拥氖马椀降资秦攧?wù)報告內(nèi)部控制缺陷，還是非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷，以及缺陷是否重大等問題，都依賴于注冊會計師的“職業(yè)判斷”，因而同一缺陷可能會以不同方式體現(xiàn)在公司的內(nèi)部控制審計報告中。
2. 導(dǎo)致強調(diào)事項段的這些與經(jīng)營活動相關(guān)的重大事項主要集中在如下方面：①營運資金管理、公司治理，各占總數(shù)的14.29%；②分支機構(gòu)管控、內(nèi)部審計，各占總數(shù)的10.39%；③工程項目、關(guān)聯(lián)方交易和其他方面。如表5所示。
據(jù)此，營運資金管理、公司治理等經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)活動應(yīng)是企業(yè)重大風(fēng)險的高發(fā)區(qū)域，這也與導(dǎo)致內(nèi)部控制否定審計意見的主要事項是經(jīng)營活動的結(jié)論重合。其中被披露的分支機構(gòu)管控問題包括上市公司對重要子公司經(jīng)營缺乏管控，如未委派業(yè)務(wù)經(jīng)營人員、未對子公司管理層制定明確業(yè)績考核指標(biāo)、未對子公司實施內(nèi)部審計等；分支機構(gòu)越權(quán)決策重大事項，如越權(quán)進行對外擔(dān)保和籌資活動、越權(quán)進行大額資金調(diào)撥等。同時上述事項表明，公司治理結(jié)構(gòu)的健全性、內(nèi)部審計工作的健全性逐漸得到外部審計師的關(guān)注。同樣值得注意的是，有些上市公司，如2013年∗ST亞星 （600319）、2014年∗ST國創(chuàng) （600145）、2014年上海新梅 （600732）等均是將內(nèi)部審計、公司治理方面問題作為非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷進行披露，于是這些事項對內(nèi)控審計結(jié)果沒有造成影響。
四、結(jié)論及建議
本文通過對2012 ~ 2014年度上市公司內(nèi)部控制非標(biāo)審計意見進行分版塊、分年度、分意見類型等的多方面統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)：近年來，我國上市公司內(nèi)部控制非標(biāo)審計意見數(shù)量呈現(xiàn)逐年遞增趨勢；內(nèi)控非標(biāo)審計意見類型主要表現(xiàn)為帶強調(diào)事項段無保留意見和否定意見兩種；會計師事務(wù)所對上市司內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見與上市公司內(nèi)部控制自評報告就內(nèi)控有效與否得出的結(jié)論基本一致，而對于內(nèi)控可能存在的具體問題和缺陷，兩種結(jié)論存在不一致的情形；銷售管理、資產(chǎn)管理、營運資金管理、分支機構(gòu)管控等是造成內(nèi)部控制重大缺陷、導(dǎo)致內(nèi)控否定意見的主要事項。內(nèi)控審計意見中的強調(diào)事項段則主要與企業(yè)經(jīng)營活動、公司持續(xù)經(jīng)營的不確定性、內(nèi)控審計范圍、公司或高管涉嫌違紀(jì)舞弊行為接受調(diào)查和對外披露違規(guī)受罰等事項有關(guān)。
這些統(tǒng)計分析結(jié)果在一定程度上表明我國上市公司在總體上對內(nèi)部控制的認識正逐步提高，內(nèi)控建設(shè)日益完善，上市公司也更有動機自覺接受內(nèi)部控制審計。同時也反映出我國內(nèi)部控制審計質(zhì)量的提高，顯示出注冊會計師正逐步發(fā)揮作為上市公司內(nèi)部控制獨立監(jiān)督者的作用。此外，本文也發(fā)現(xiàn)我國上市公司內(nèi)控審計意見披露存在的主要問題是：不同類型的非標(biāo)意見內(nèi)部控制審計報告對信息類別界定不明確，存在“避重就輕”問題，這在一定程度上會給報告使用者造成混淆。
基于上述分析，本文最后從上市公司、會計師事務(wù)所和監(jiān)管機構(gòu)三個層面，就如何增進企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)、改進會計師事務(wù)所內(nèi)部控制審計工作提出以下幾點建議：
1. 上市公司層面。上市公司應(yīng)建立運行暢通的組織架構(gòu)，增強機構(gòu)人員的科學(xué)決策和內(nèi)控執(zhí)行能力；加強人力資源管理。公司應(yīng)結(jié)合自身情況，建立并逐步完善關(guān)鍵的營運資金管理、資產(chǎn)管理、投資管理、分支機構(gòu)管控制度等，并進行定期檢查和評價；加強對工程項目和銷售環(huán)節(jié)中客戶信用的管理。公司應(yīng)提高對內(nèi)控審計結(jié)論的重視程度，對內(nèi)控審計工作中發(fā)現(xiàn)的缺陷采取有效的整改措施。
2. 會計師事務(wù)所層面。完善會計師事務(wù)所審計工作流程，大力培養(yǎng)內(nèi)部控制審計人才。通過加強培訓(xùn)和指導(dǎo)，提高注冊會計師對內(nèi)部控制審計的認識，提高其職業(yè)素養(yǎng)和道德水平，以期為上市公司提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。會計師事務(wù)所應(yīng)制定明確的內(nèi)控審計報告量化標(biāo)準(zhǔn)，并在出具審計意見時，與上市公司就事項的量化標(biāo)準(zhǔn)達成共識并考慮在內(nèi)控審計報告中披露該標(biāo)準(zhǔn)。注冊會計師在進行內(nèi)部控制審計時，可通過評價內(nèi)部控制自評人員的專業(yè)勝任能力和客觀性，考慮利用內(nèi)部控制自評結(jié)果，相應(yīng)減少審計成本。
3. 監(jiān)管機構(gòu)層面。
（1）對于內(nèi)部控制審計報告中揭示的內(nèi)控缺陷，監(jiān)管機構(gòu)可通過制定處罰措施并監(jiān)督上市公司制定、履行整改措施，規(guī)范上市公司內(nèi)部控制體系。
（2）完善《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中關(guān)于內(nèi)控審計報告的要求，比如建議注冊會計師明確指出相關(guān)缺陷是否被管理層識別，是否已包含在公司內(nèi)控自我評價報告中；指明被審計單位對內(nèi)部控制缺陷的披露不影響審計意見類型。鼓勵上市公司全面履行對自身內(nèi)部控制運行有效性的自評責(zé)任，報表使用者可以通過閱讀企業(yè)內(nèi)部控制自評報告，了解企業(yè)就內(nèi)控審計報告中所反映的問題采取的應(yīng)對措施；同時明確注冊會計師內(nèi)部控制審計與企業(yè)內(nèi)控自我評價的差異。
（3）考慮增加內(nèi)部控制審計保留意見類型，當(dāng)前內(nèi)部控制缺陷被劃分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，而《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》僅規(guī)定針對重大缺陷出具否定意見審計報告，對于企業(yè)內(nèi)部控制的重要缺陷和一般缺陷注冊會計師該如何在內(nèi)控審計報告中進行披露沒有明確規(guī)定，實務(wù)中注冊會計師對此類缺陷如何反映不好把握。
（4）完善內(nèi)部控制審計相關(guān)的法律法規(guī)，對注冊會計師的機會主義和失信行為加大懲罰力度，減少注冊會計師的違規(guī)空間，促進內(nèi)控審計質(zhì)量的提高。
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