一、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的概念和分類
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》將生物資產(chǎn)定義為有生命的動物或植物，并細(xì)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三類。其中生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。根據(jù)其是否具備生產(chǎn)能力(即是否達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的)，可以對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)一步劃分為未成熟和成熟兩類。
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有能夠在生產(chǎn)經(jīng)營中長期、反復(fù)使用，從而不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或者是長期役用的特征。因此，通常認(rèn)為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在一定程度上具有固定資產(chǎn)的特征。由于會計與稅法兩者的核算目的不同，對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計量等處理也有一些差異，因此本文根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法相關(guān)規(guī)定，探討生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計與稅務(wù)處理的差異，為農(nóng)業(yè)企業(yè)遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則以及稅法的規(guī)定、正確處理會計和稅務(wù)事項提供借鑒。
二、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)初始確認(rèn)的會稅差異分析
1.外購方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，外購取得的生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)采用公允價值計量。外購生物資產(chǎn)的成本包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。其中，可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出包括場地整理費、裝卸費、栽植費、專業(yè)人員服務(wù)費等。企業(yè)一筆款項一次性購入多項生物資產(chǎn)時，購買過程中發(fā)生的相關(guān)稅費、運輸費、保險費等可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出，應(yīng)當(dāng)按照各項生物資產(chǎn)的價款比例進(jìn)行分配，分別確定各項生物資產(chǎn)的成本。稅法規(guī)定，以購買生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的價款和支付的相關(guān)稅費作為外購生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。因此，對于外購取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始計量會計和稅務(wù)的處理是一致的，二者沒有差異。
2.自行繁殖或營造方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，以自行繁殖或營造方式獲取的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，如企業(yè)自己繁育的奶牛、種豬，自行營造的橡膠樹、果樹、茶樹等，其成本核算是根據(jù)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的必要支出確定（達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的是區(qū)分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟和未成熟的分界點，同時也是判斷其相關(guān)費用停止資本化的時點，是區(qū)分其是否具備生產(chǎn)能力、從而是否計提折舊的分界點。），包括直接材料、直接人工、其他直接費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用。而稅法并未對該種情況下取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)作出規(guī)定，若企業(yè)在納稅時將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在繁殖或營造過程中發(fā)生的成本作為當(dāng)期費用在稅前扣除，與生物資產(chǎn)準(zhǔn)則要求的資本化處理有差異；反之，若企業(yè)進(jìn)行資本化處理，則無差異。
3.投資者投入取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，取得投資者投入的生物資產(chǎn)，其成本應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。稅法規(guī)定，通過投資方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。如合同或協(xié)議約定價值公允時，會計和稅法均按合同或協(xié)議約定價值進(jìn)行計量，如合同或協(xié)議約定價值不公允時，會計和稅務(wù)均按照公允價值確定，因此會計和稅務(wù)對取得投資者投入的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)處理一致。
4.非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換有兩種計量方式，即賬面價值計量（以換出資產(chǎn)的賬面成本和應(yīng)付的相關(guān)稅費確定換入資產(chǎn)的成本，不再確定損益）或公允價值計量（以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益）。稅法規(guī)定，通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)以其公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。因此，當(dāng)企業(yè)對換入的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)采用公允價值計量模式時，其會計與稅務(wù)處理是一致的；但是當(dāng)企業(yè)對換入的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)采用賬面價值計量模式時，其會計與稅務(wù)處理是有差異的。
5.天然起源方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，天然起源的生物資產(chǎn)公允價值通常無法可靠地取得，應(yīng)按名義金額確定生物資產(chǎn)的成本，同時計入當(dāng)期損益，名義金額為1元人民幣。因此企業(yè)取得的天然起源的生物資產(chǎn)，其成本應(yīng)當(dāng)按照名義金額1元確定，同時計入當(dāng)期營業(yè)外收入。企業(yè)擁有或控制的天然起源的生物資產(chǎn)，通常并未進(jìn)行相關(guān)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，主要通過政府補(bǔ)助的方式取得。而稅法規(guī)定：通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)以其公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。由于企業(yè)獲得的天然起源的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是以非貨幣形式得到的，因此其計稅基礎(chǔ)應(yīng)按照公允價值確定。因此，天然起源的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的賬面價值是名義金額，而計稅基礎(chǔ)是其公允價值，即其賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異，應(yīng)將其名義金額與公允價值之間的差額調(diào)整當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。
三、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)后續(xù)計量的會稅差異分析
1.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊計提
企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)對達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按期計提折舊，并根據(jù)用途分別計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益；企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理確定其使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但要求企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。
生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。企業(yè)可以根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的具體情況，合理選擇相應(yīng)的折舊方法。但稅法規(guī)定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準(zhǔn)予扣除。這說明企業(yè)可以根據(jù)自身的特殊情況采取其他折舊方法計提折舊，但在涉及繳納企業(yè)所得稅時，應(yīng)按稅法規(guī)定的直線法作納稅調(diào)整，因而生物資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值就可能出現(xiàn)差異。
確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命時，應(yīng)當(dāng)考慮該資產(chǎn)的預(yù)計產(chǎn)出能力、預(yù)計有形損耗及預(yù)計無形損耗等因素的影響。在具體實務(wù)中，會計應(yīng)在考慮這些因素的基礎(chǔ)上，結(jié)合不同生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的具體情況做出判斷。而稅法規(guī)定，林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)最低折舊年限為10年，畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)最低折舊年限為3年。即稅法規(guī)定了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計算折舊的最低年限，但并不意味著企業(yè)不能根據(jù)資產(chǎn)的具體情況自行規(guī)定對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊時限。如果企業(yè)確定的折舊年限高于上述年限，折舊應(yīng)按會計的折舊年限計算扣除，二者無差異；但如果企業(yè)確定的折舊年限低于上述年限，在申報納稅時需要作納稅調(diào)整，二者存在差異。
2.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值損失
生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因的情況下，使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其成本或賬面價值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于其成本或賬面價值的差額，計提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。稅法規(guī)定，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。因此，企業(yè)提取的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備形成的資產(chǎn)減值損失不能稅前扣除，由此二者處理有差異。
四、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)處置的會稅差異分析
1.生物資產(chǎn)的收獲。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)上收獲農(nóng)產(chǎn)品過程中發(fā)生直接材料、直接人工等直接費用，直接計入有關(guān)的成本核算對象；而農(nóng)產(chǎn)品收獲過程中發(fā)生的間接費用，如材料費、人工費、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊費等應(yīng)分?jǐn)偟墓餐M用，應(yīng)當(dāng)在生產(chǎn)成本歸集，在會計期末按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)，分配計入有關(guān)的成本核算對象。稅法規(guī)定從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)上收獲的農(nóng)產(chǎn)品，以收獲過程中發(fā)生的材料費、人工費和分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出為成本。二者處理無差異。
2.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)出售。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)出售時，應(yīng)按其賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)成本，未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減累計減值準(zhǔn)備計量，成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減累計折舊及累計減值準(zhǔn)備計量。納稅申報時，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)等于計稅成本減去按稅法計提的累計折舊。由此可見，二者確認(rèn)的損益可能不同。
3.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的盤虧或死亡。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)生物資產(chǎn)盤虧或死亡、毀損時，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的余額先計入“待處理財產(chǎn)損溢”科目，待查明原因后，根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會、董事會、經(jīng)理(場長)會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末結(jié)賬前處理完畢。生物資產(chǎn)因盤虧或死亡、毀損造成的損失，在減去過失人或者保險公司等的賠款和殘余價值之后，計入當(dāng)期管理費用；屬于自然災(zāi)害等非常損失的，計入營業(yè)外支出。稅法規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的資產(chǎn)的盤虧、毀損、自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額，依照規(guī)定扣除。由此，會計與稅法對該問題處理一致。
4.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他類型生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)改變用途后，應(yīng)將轉(zhuǎn)出生物資產(chǎn)的賬面價值作為轉(zhuǎn)入資產(chǎn)的實際成本。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面價值按成本減累計折舊及累計減值準(zhǔn)備計量。稅法上是以轉(zhuǎn)換前生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)作為轉(zhuǎn)換后生物資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，計稅基礎(chǔ)等于計稅成本減去按稅法計提的累計折舊，會計和稅法對該事項的處理有差異。 新疆人文社科重點研究基地干旱區(qū)農(nóng)村發(fā)展研究中心課題（XJEDU030115C09）作者單位：新疆農(nóng)業(yè)大學(xué)
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