一、前言
隨著我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的完善，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)和內(nèi)部控制審計(jì)的要求逐步提高；而內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)和內(nèi)部控制審計(jì)在實(shí)踐中有很多重合之處，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮利用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員的工作，以提升其工作效率、減少人力成本。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)都有可能利用企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員的工作，本文只討論注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員工作的利用。
二、內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的關(guān)系
（一）內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的區(qū)別
根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引和評(píng)價(jià)指引對(duì)相關(guān)概念的定義，內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是指企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)結(jié)論、出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過(guò)程。
從內(nèi)部控制審計(jì)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的概念可以看出，兩者的主體不同。內(nèi)部控制審計(jì)的主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師。而內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的主體是企業(yè)的董事會(huì)或類似的權(quán)利機(jī)構(gòu)，可以具體分為三個(gè)層次：公司治理層次的評(píng)價(jià)主體，如監(jiān)事會(huì)；公司管理層次的評(píng)價(jià)主體，如審計(jì)委員會(huì)；公司具體業(yè)務(wù)層次的評(píng)價(jià)主體，如內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。由于內(nèi)部控制審計(jì)與自我評(píng)價(jià)的主體不同，導(dǎo)致了二者的獨(dú)立性不同。內(nèi)部控制審計(jì)由企業(yè)外部的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行，不受被審計(jì)單位內(nèi)部的管理和制約，獨(dú)立性較強(qiáng)。而內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)由企業(yè)內(nèi)部員工執(zhí)行，盡管獨(dú)立于其他業(yè)務(wù)部門，但由于受到管理層的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，其獨(dú)立性較弱。
（二）內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的聯(lián)系
盡管內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體和獨(dú)立性不同，但二者之間依然存在著密切的聯(lián)系。首先，內(nèi)部控制審計(jì)和內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的對(duì)象一致，都是內(nèi)部控制的有效性。而且兩者的最終目標(biāo)都與內(nèi)部控制目標(biāo)相同，即完善內(nèi)部控制，合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。其次，內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)使用的部分測(cè)試方法一致，例如兩種測(cè)試都需要進(jìn)行抽樣、穿行測(cè)試等，以評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的運(yùn)行是否有效。
可以看出，無(wú)論是測(cè)試的內(nèi)容還是方法，內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)之間都存在許多重合之處，這為注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員的工作創(chuàng)造了有利的條件。但兩者之間畢竟存在著一定的區(qū)別，故注冊(cè)會(huì)計(jì)師在利用其工作時(shí)應(yīng)對(duì)其工作進(jìn)行充分的了解和評(píng)價(jià)，謹(jǐn)慎利用，在控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的前提下盡量減少自身的工作量，降低人力成本，提高審計(jì)效率。
三、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制人員的專業(yè)勝任能力和客觀性
（一）對(duì)專業(yè)勝任能力的評(píng)價(jià)
評(píng)價(jià)專業(yè)勝任能力時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員是否具有從事內(nèi)部審計(jì)等專業(yè)技術(shù)資格，是否接受過(guò)專業(yè)技術(shù)培訓(xùn)，是否具有從事內(nèi)部控制相關(guān)的工作經(jīng)驗(yàn)且精通內(nèi)部控制評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)，助理人員的工作是否得到適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督和復(fù)核等。除此之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員在工作過(guò)程中是否遵循了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引，是否制定了合理的評(píng)價(jià)計(jì)劃并依照?qǐng)?zhí)行，是否有能力發(fā)現(xiàn)已取得證據(jù)中的錯(cuò)誤進(jìn)而發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的缺陷，若存在缺陷，是否能夠及時(shí)匯報(bào)并推動(dòng)整改。若內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員的工作能夠符合上述所有方面，則認(rèn)為其具有高水平的專業(yè)勝任能力，若大部分符合，則認(rèn)為具有中等水平的專業(yè)勝任能力，否則，認(rèn)為專業(yè)勝任能力較低，不能利用其工作。
（二）對(duì)客觀性的評(píng)價(jià)
評(píng)價(jià)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員的客觀性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)判斷其獨(dú)立程度。公司層次的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)一般由董事會(huì)或高層管理人員執(zhí)行，獨(dú)立性弱，不能利用其工作。業(yè)務(wù)層次的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)通常由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員擔(dān)任，此時(shí)應(yīng)考慮其組織地位，內(nèi)部審計(jì)人員是否直接向董事會(huì)或內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)匯報(bào)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)考察內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員是否有權(quán)利獲取與評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)的所有檔案、資料，執(zhí)行評(píng)價(jià)工作時(shí)是否會(huì)受到公司管理層或業(yè)務(wù)部門的限制，其能否與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行充分的溝通并提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師所需的相關(guān)文件和數(shù)據(jù)資料。若內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員能夠完全獨(dú)立地執(zhí)行其工作且不受到公司內(nèi)部的約束，則客觀性強(qiáng)，符合上述多數(shù)條件，則客觀性中等，否則認(rèn)定其客觀性較弱，不能利用其工作。
四、利用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員的特定工作
（一）評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成初步評(píng)價(jià)工作之后，若決定利用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員的特定工作，首先應(yīng)判斷該領(lǐng)域的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果風(fēng)險(xiǎn)水平較高，即使內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員的客觀性和專業(yè)勝任能力都處在高水平，也不應(yīng)減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)質(zhì)性測(cè)試工作。
（二）實(shí)施審計(jì)程序
依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1411號(hào)——考慮內(nèi)部審計(jì)工作》第二十條，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)的特定工作實(shí)施的審計(jì)程序主要包括：1、檢查內(nèi)部審計(jì)人員已檢查的項(xiàng)目；2、檢查其他類似項(xiàng)目；3、觀察內(nèi)部審計(jì)程序的實(shí)施情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試的工作范圍和工作量應(yīng)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員的客觀性和專業(yè)勝任能力相匹配，其工作的可利用程度越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要執(zhí)行控制測(cè)試的工作量就越少。
若該項(xiàng)控制所有檢查結(jié)果都與企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)結(jié)果保持一致，均為有效，則可以依賴內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的結(jié)果；若測(cè)試內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員已檢查的項(xiàng)目沒(méi)有問(wèn)題而其他項(xiàng)目與內(nèi)部控制描述不符，應(yīng)擴(kuò)大樣本量繼續(xù)測(cè)試，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的低水平；如果檢查發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員已測(cè)試的項(xiàng)目結(jié)果與實(shí)際情況不符，存在問(wèn)題卻沒(méi)有發(fā)現(xiàn)或故意隱瞞，則不能信賴該項(xiàng)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)按照標(biāo)準(zhǔn)程序再次對(duì)該項(xiàng)控制進(jìn)行測(cè)試。除此之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)注意企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)中披露的缺陷，對(duì)缺陷涉及的控制應(yīng)再次進(jìn)行測(cè)試，以避免企業(yè)虛報(bào)缺陷等級(jí)的情況發(fā)生。
五、結(jié)論及建議
從成本效益原則考慮，不論是進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)還是內(nèi)部控制審計(jì)，評(píng)價(jià)成本都很高，但兩者的工作又有許多重合之處，對(duì)相同工作進(jìn)行兩次是不夠經(jīng)濟(jì)、缺乏效率的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、保障審計(jì)質(zhì)量的前提下，合理利用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員的工作能夠有效地降低人力成本、提升效率。
內(nèi)部控制審計(jì)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)本質(zhì)上都是評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制，但不同評(píng)價(jià)主體各有利弊，內(nèi)部管理層評(píng)價(jià)內(nèi)部控制具有信息優(yōu)勢(shì)卻缺乏獨(dú)立性；注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有專業(yè)能力和較高獨(dú)立性，但不了解企業(yè)具體情況并且難以持續(xù)監(jiān)控。我國(guó)目前要求內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象都是企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，未能對(duì)不同評(píng)價(jià)主體的優(yōu)勢(shì)加以利用；而美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師以管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估報(bào)告為審計(jì)對(duì)象，這樣能夠更好地實(shí)現(xiàn)互補(bǔ)。與美國(guó)較為完善的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系相比，我國(guó)內(nèi)部控制制度體系還有很大的發(fā)展空間，未來(lái)發(fā)展方向應(yīng)從注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員的工作逐漸向兩者資源整合邁進(jìn)，工作各有側(cè)重，最終實(shí)現(xiàn)最優(yōu)資源配置。（作者單位：北京工商大學(xué)商學(xué)院）
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