□李建軍
深化財(cái)稅體制改革，是當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會改革的最強(qiáng)音，是制造“財(cái)稅紅利”、釋放“改革紅利”的重要舉措。2012年以來“營改增”是我國稅制改革的重要內(nèi)容，2016年5月1日，隨著建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)全面推開，“營改增”順利收官?！盃I改增”對優(yōu)化增值稅抵扣制、避免重復(fù)征稅、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)分工和服務(wù)業(yè)發(fā)展、優(yōu)化稅制及改善稅收征管、減輕稅負(fù)及供給側(cè)優(yōu)化、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)長期穩(wěn)定增長都具有重要價(jià)值。十八屆三中全會報(bào)告中指出：“推進(jìn)增值稅改革，適當(dāng)簡化稅率”。同時(shí)提出：“改革稅制、穩(wěn)定稅負(fù)”，“深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重”。我國宏觀稅負(fù)相對較高，稅制結(jié)構(gòu)不夠合理，“營改增”僅是增值稅改革的一個(gè)環(huán)節(jié)、新起點(diǎn)，應(yīng)從深化稅收制度改革，穩(wěn)定稅負(fù)、提高直接稅比重、完善地方稅體系的高度，進(jìn)一步深入推進(jìn)增值稅改革，并將增值稅改革與地方稅系的完善統(tǒng)籌起來進(jìn)行研究和設(shè)計(jì)。
一、“營改增”后增值稅的進(jìn)一步改革
?。ㄒ唬┙档驮鲋刀惙ǘǘ惵屎蛯?shí)際稅負(fù)。我國稅制結(jié)構(gòu)不合理，以增值稅為代表的間接稅比例相對過高，營改增后增值稅的比例進(jìn)一步提高。增值稅比例過高、商品稅稅負(fù)相對比較重，主要原因在于我國增值稅稅率相對較高。亞太地區(qū)征收增值稅國家的增值稅平均基本稅率約為11%，我國增值稅法定基本稅率17%。相對較高的增值稅稅率，一方面使商品價(jià)格中含稅比例高，抬升了商品價(jià)格和消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，增值稅的累退性使得低收入者負(fù)擔(dān)相對較高的稅負(fù)、不利于收入分配的公平；另一方面，高稅率使納稅人面臨較高的法定稅負(fù)，增加納稅人的逃避稅行為，提高了稅收征管成本、降低了稅收遵從度。據(jù)我們的測算2010年平均實(shí)際稅率9.25%，增值稅征管效率約為0.573，假定征管效率達(dá)到最優(yōu)，可以法定稅率降低3.72個(gè)百分點(diǎn)，而增值稅收入不減少。為此，可考慮將增值稅基本稅率降低1~2個(gè)百分點(diǎn)，比如15%，提高稅收征管效率和和征收率，降低企業(yè)和消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，提高稅收遵從度。
?。ǘ┖喕鲋刀惗惵省，F(xiàn)有增值稅稅率除3%和5%的征收率外，還有17%、13%、11%和6%四檔稅率，稅率檔次過多、過于復(fù)雜損害了增值稅中性屬性、增加了稅收征管成本和遵從成本?？煽紤]將原適用于農(nóng)產(chǎn)品、水暖氣、文化出版品、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料等的13%稅率，適用于交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、基礎(chǔ)電信服務(wù)、不動產(chǎn)銷售和租賃、建筑業(yè)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的11%稅率，兩稅率合并降低為6%（考慮對人民生活、農(nóng)業(yè)、文化出版的支持；降低運(yùn)輸成本以降低經(jīng)濟(jì)運(yùn)行成本和交易費(fèi)用）?，F(xiàn)行適用于研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、物流輔助服務(wù)、廣播影視服務(wù)、增值電信服務(wù)等的6%稅率可保持不變。這樣，除簡易征收的3%、5%稅率外，增值稅稅率可考慮改為基本稅率15%和低稅率6%。進(jìn)一步降低一般性貨物勞務(wù)稅稅負(fù)。
?。ㄈ⒃鲋刀悇潪橹醒攵悺榻鉀Q“營改增”帶來的中央和地方間的稅收分配問題，2016年4月29日，國務(wù)院發(fā)布《全面推開營改增試點(diǎn)后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案》，基于保持現(xiàn)有中央與地方財(cái)力格局不變，調(diào)動地方積極性等考慮，將增值稅的共享比例改為五五分成，并輔之以稅收返還。這在一定程度上解決了“營改增”過程中按比例和行業(yè)進(jìn)行增值稅分享的稅收征管與分配的困境。但是，這使得地方政府稅收收入中共享稅比例大大提高，有悖于建立地方稅體系以提升地方政府的回應(yīng)性和可問責(zé)性、地方治理能力現(xiàn)代化要求。同時(shí)，增值稅一方面具有順經(jīng)濟(jì)周期性、地區(qū)間分布差異較大，理論上將增值稅劃為中央稅更為合適；另一方面，增值稅為地方主要收入來源可能加劇地方政府注重投資、重產(chǎn)出、輕效益的粗放型增長，不利于經(jīng)濟(jì)增長方式轉(zhuǎn)變和升級；其三，增值稅在企業(yè)所在地或核算地繳納，并就地在各級政府間分配，而作為價(jià)外稅和貨勞稅的增值稅經(jīng)稅收轉(zhuǎn)嫁，主要是由商品和服務(wù)的消費(fèi)地負(fù)擔(dān)的，增值稅作為共享稅且地方共享比例過高，會加劇地區(qū)間稅收和稅源的背離，造成增值稅收入地區(qū)間的分配不公；再者，增值稅劃為中央稅有助于理順出口退稅分擔(dān)機(jī)制，增值稅為中央稅則出口商品和服務(wù)的退稅完全由中央負(fù)擔(dān)，取消出口退稅的“定額上解”，簡化和規(guī)范出口退稅制度，促進(jìn)外貿(mào)的發(fā)展?；诖?，應(yīng)改變增值稅五五分成的過渡性分配方式，可考慮將所有增值稅全部劃為中央稅，通過稅制和稅收劃分改革，建立新的地方稅收體系。
?。ㄋ模┻m時(shí)制定《中華人民共和國增值稅法》，落實(shí)稅收法定原則。在我國現(xiàn)行的18個(gè)稅種中，只有《個(gè)人所得稅法》《企業(yè)所得稅法》和《車船稅法》3部法律，其他稅種的征收依據(jù)均為國務(wù)院以條例或暫行條例形式制定的行政法規(guī)，這與“落實(shí)稅收法定原則”的要求不相適應(yīng)。作為我國居民負(fù)擔(dān)第一大稅種的增值稅，已經(jīng)以行政法規(guī)《暫行條例》的形式暫行了二十來年，隨著增值稅改革的不斷深化、增值稅改革方案的成熟完善，應(yīng)考慮將增值稅改革成果通過全國人大或常委會立法的形式上升為法律，適時(shí)制定《中華人民共和國增值稅法》，落實(shí)稅收法定原則，以稅收法治建設(shè)推進(jìn)依法治國、促進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。
二、“營改增”后地方稅系的建設(shè)
“營改增”改革倒逼分稅制和地方稅改革，《全面推開營改增試點(diǎn)后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案》作為過渡方案和應(yīng)急之策，其頒布更說明深化地方稅改革的重大和迫切。重構(gòu)中央與地方財(cái)政關(guān)系，建立完善的地方稅體系是規(guī)范政府與市場、中央與地方關(guān)系的重要支撐和保障。當(dāng)前我們已進(jìn)入分稅制和地方稅系重構(gòu)的歷史關(guān)口，直面地方稅系重構(gòu)的重大問題，科學(xué)選擇地方主體稅種，建立合理、穩(wěn)定的地方稅體系迫在眉睫，也是時(shí)代和歷史賦予責(zé)任和使命。
地方政府是公共服務(wù)的主要提供者、政府責(zé)任的主要承擔(dān)者，其事權(quán)和支出責(zé)任的有效履行需要相應(yīng)的財(cái)力保障。縱觀世界各國，地方政府的財(cái)力保障的主體都是通過地方稅、共享稅（共享稅基、稅收分成等）、轉(zhuǎn)移支付三大途徑實(shí)現(xiàn)的。以稅種和稅收在中央與地方之間的劃分和分享為特征的分稅制，是中央與地方財(cái)力分配的主要內(nèi)容和機(jī)制。但應(yīng)該看到，在我們這樣一個(gè)以經(jīng)濟(jì)社會政治的統(tǒng)一、社會公平穩(wěn)定為價(jià)值追求，地區(qū)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展不平衡的國家，分稅制是中央與地方財(cái)政關(guān)系規(guī)范、地方政府財(cái)力保障的基本框架，但不是全部，轉(zhuǎn)移支付制度同樣是中央與地方財(cái)政關(guān)系規(guī)范的重要支柱。由于地區(qū)間經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平和結(jié)構(gòu)極為不均衡，在全國統(tǒng)一分稅制下，地方主體稅種和地方稅系不可能完全支撐地方事權(quán)和支出責(zé)任需要。因此，在地方稅系構(gòu)建和地方主體稅種選擇中也不能要求所構(gòu)建的新分稅制下，地方主體稅種和地方稅系的稅收收入能夠支撐地方法定支出責(zé)任，應(yīng)保障在中央與地方分稅制的初次財(cái)力分配占比中中央的優(yōu)勢，以發(fā)揮中央宏觀調(diào)控、均衡地區(qū)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展、公平收入分配的作用。
地方稅和共享稅的地方部分是地方稅系的兩大組成部分。2014年增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅三大共享稅約占地方稅收收入的36.4%，營業(yè)稅占約地方稅收收入的30%，除營業(yè)稅之外的契稅、土地增值稅、城建稅、房產(chǎn)稅、耕地占用稅等地方稅約占地方稅收收入的33.6%。隨著“營改增”及增值稅五五分成共享后，共享稅占地方稅收收入的比重預(yù)計(jì)將達(dá)65%左右。選擇地方主體稅種、構(gòu)建地方稅系，應(yīng)結(jié)合稅制改革，根據(jù)稅種屬性來選擇地方主體稅種、構(gòu)建地方稅系。根據(jù)馬斯格雷夫的政府間稅收劃分原則：以收入再分配為目標(biāo)的累進(jìn)稅、穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)手段的稅收、地區(qū)間分布不均的稅源、課征于流動性生產(chǎn)要素的稅收等應(yīng)歸中央；具有周期穩(wěn)定性的稅種，依附于居住地的稅收，課征于非流動性生產(chǎn)要素的稅收應(yīng)劃給地方?；诙惙N屬性和稅收特點(diǎn)，世界銀行（1997）給出了政府間稅收劃分的參照性建議。
如前所述，增值稅從其自身屬性和我國現(xiàn)實(shí)來看，劃為中央稅比較合適。企業(yè)所得稅雖然理論上具有順周經(jīng)濟(jì)期性和流動性應(yīng)劃為中央稅，但將企業(yè)所得稅作為地方重要的共享稅收入，一方面相比增值稅，企業(yè)所得稅對地方政府行為的負(fù)向激勵(lì)小，有助于促使地方注重經(jīng)濟(jì)績效、改善營商環(huán)境；另一方面，將企業(yè)所得稅作為地方共享稅符合國內(nèi)現(xiàn)實(shí)，也是國外常見做法。一般來講，個(gè)人所得稅具有收入再分配效應(yīng)和流動性，理論上應(yīng)歸屬于中央稅更好，但是在個(gè)人所得稅稅制統(tǒng)一情況下，將個(gè)人所得稅作為中央與地方共享稅種并不會妨害個(gè)人所得稅的征收及其功能的實(shí)現(xiàn)，且隨著經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和個(gè)人所得稅制的完善，我國個(gè)人所得稅的規(guī)模將越來越大，在稅種有限、地方稅主體稅種相對薄弱的情況下，將個(gè)人所得稅作為地方的共享稅是現(xiàn)實(shí)的有效選擇，從國外的實(shí)踐來看，美國、德國和日本等國家地方稅收入中都包括個(gè)人所得稅（其中，日本地方為個(gè)人居民稅）。
除了共享稅收入外，地方稅體系中還需要獨(dú)立的地方稅種以支撐地方財(cái)力，促進(jìn)公共品受益和負(fù)擔(dān)的公平、地方自主和主動性的發(fā)揮。理論上地方稅的征收對象應(yīng)是非再分配的、非流動性的、不可轉(zhuǎn)嫁的和非周期性的稅種。反觀我國稅收體系現(xiàn)狀和發(fā)展，真正具有成長為地方稅主體稅種的只有財(cái)產(chǎn)稅（主要為房產(chǎn)稅）和消費(fèi)稅。
以房產(chǎn)稅為代表的財(cái)產(chǎn)稅由于其稅基的非流動性、符合公共服務(wù)受益和負(fù)稅的匹配性，且與居住地為基礎(chǔ)，是公認(rèn)的具有成為地方主體稅種潛力的稅種。雖然目前房產(chǎn)稅占地方稅收收入比重仍很低，2014年僅為3.13%，但我國房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)過多年的高速發(fā)展，商業(yè)和居民自用房產(chǎn)規(guī)模龐大，并依然增長迅速。據(jù)2013年政府工作報(bào)告顯示，2012年底城鎮(zhèn)人均住房面積32.9平方米，北京大學(xué)中國社會科學(xué)調(diào)查中心發(fā)布的《中國民生發(fā)展報(bào)告2013》顯示，全國家庭平均住房面積為100平米，人均30平米，超過10%的家庭有兩套及以上的住房，住房存量巨大、配置不均衡，若改革房產(chǎn)稅、將居民自用住房納入征稅范圍，可以征得可觀的稅收收入。根據(jù)劉蓉等（2015）對房產(chǎn)稅潛在收入能力的測算，非經(jīng)營性住房納入征稅范圍后，2010年預(yù)計(jì)可征房產(chǎn)稅7210.95億元，占當(dāng)年地方稅收總量的22.05%；李文（2014）按照經(jīng)營性房產(chǎn)和非經(jīng)營性房產(chǎn)分別為1.2%和0.8%的稅率，基于寬窄兩種不同稅基測算，房產(chǎn)稅收入預(yù)計(jì)占地方財(cái)力比重最高為23.88%，最低為12.52%。由此可見，房產(chǎn)稅有成為地方主體稅種的現(xiàn)實(shí)可能性和可行性。
零售環(huán)節(jié)繳納，消費(fèi)者為納稅人的消費(fèi)稅是以居住為基礎(chǔ)的稅種，稅基來源于當(dāng)?shù)鼐用裣M(fèi)，居民消費(fèi)又和居民所在地地方政府提供的消費(fèi)設(shè)施、公共服務(wù)聯(lián)系密切，同時(shí)消費(fèi)所產(chǎn)生的外部成本主要是由消費(fèi)地承擔(dān)，因此消費(fèi)稅還體現(xiàn)受益稅的特性，理論上比較適合作為地方稅。從世界各國的實(shí)踐來看，不少國家都將零售環(huán)節(jié)征收的消費(fèi)稅或銷售稅作為地方稅，如美國、德國、日本和加拿大。目前，我國消費(fèi)稅主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，征收范圍非常窄。一方面，應(yīng)實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅消費(fèi)環(huán)節(jié)征收，使消費(fèi)地成為消費(fèi)稅收入的法定獲得者，平衡地區(qū)間消費(fèi)稅的分配，體現(xiàn)消費(fèi)稅由消費(fèi)者繳納和負(fù)擔(dān)的特征，增強(qiáng)消費(fèi)稅的透明可見性、提升納稅人意識，更好的發(fā)揮消費(fèi)稅的消費(fèi)引導(dǎo)調(diào)節(jié)功能，并使稅收和地方政府行為激勵(lì)相容，促使地方消費(fèi)驅(qū)動型增長方式的實(shí)現(xiàn)。另一方面，改革優(yōu)化消費(fèi)稅收稅率、計(jì)稅方式，實(shí)施“消費(fèi)稅擴(kuò)圍”改革，擴(kuò)大消費(fèi)征收范圍，使消費(fèi)稅逐步成為征收對象豐富的“大眾稅”。首先，對高檔奢侈品商品和服務(wù)，污染環(huán)境強(qiáng)、資源消耗多，負(fù)外部性強(qiáng)的商品和服務(wù)納入征稅范圍，并適用高稅率；同時(shí)改革變汽油、啤酒等消費(fèi)稅的計(jì)稅方式，實(shí)現(xiàn)從量計(jì)征到從價(jià)比例計(jì)征的轉(zhuǎn)變，增強(qiáng)稅收彈性；并逐步將部分非生活必需品、非鼓勵(lì)性商品服務(wù)納入課稅范圍，使消費(fèi)稅成為地方稅系的主體稅種之一，成為地方稅收收入的主要來源。需要特別強(qiáng)調(diào)的是，應(yīng)在穩(wěn)定我國宏觀稅負(fù)的基礎(chǔ)上，推進(jìn)“消費(fèi)稅擴(kuò)圍”改革，在擴(kuò)大消費(fèi)稅征收范圍、提高零售環(huán)節(jié)消費(fèi)稅比重的同時(shí)，要真正降低增值稅的平均稅率和稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)宏觀稅負(fù)穩(wěn)定，貨物勞務(wù)稅中增值稅和消費(fèi)稅比重的“一降一升”。此外，由于污染源具有地方性，污染損害成本主要有特定地方居民承擔(dān)的，擬開征的環(huán)境稅，具有污染者付稅、外部效應(yīng)內(nèi)部化的屬性，也應(yīng)成為地方稅稅種之一和地方收入的補(bǔ)充。
參考文獻(xiàn)略
?。ㄗ髡邌挝唬何髂县?cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院）
