范文翔
2016年10月，本人在北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院參加第三次省外集訓(xùn)，對(duì)馬永義老
師所講的《政府會(huì)計(jì)改革》課程內(nèi)容深有感觸，也認(rèn)為政府會(huì)計(jì)制度改革迫在
眉睫、大勢(shì)所趨。
下面，本人就新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》近幾年在基層事業(yè)單位執(zhí)行過(guò)程中
存在問(wèn)題及困惑進(jìn)行反映，并就如何完善提出個(gè)人看法及建議。
新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》 (以下稱新制度)于2013 年1 月1 日開(kāi)始實(shí)施。
新制度在一定程度上滿足了公共財(cái)政體制建設(shè)、部門預(yù)算、政府收支分類等財(cái)
政改革要求，規(guī)范了會(huì)計(jì)核算行為，也解決了舊制度中存在的固定資產(chǎn)價(jià)值得
不到正確反映、不適應(yīng)國(guó)庫(kù)集中支付改革等問(wèn)題，但其在部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理方
面還存在一些問(wèn)題，使會(huì)計(jì)人員在實(shí)施過(guò)程中感到困惑與不便。
一、新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度存在問(wèn)題
(一)部分會(huì)計(jì)核算無(wú)法準(zhǔn)確反映預(yù)算執(zhí)行情況
新制度明確規(guī)定事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或
事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而我國(guó)新《預(yù)算法》規(guī)定，預(yù)算編制與執(zhí)行的基礎(chǔ)仍然
是收付實(shí)現(xiàn)制。按照新制度規(guī)定，如某事業(yè)單位購(gòu)買材料或預(yù)付賬款時(shí)，按權(quán)
責(zé)發(fā)生制借記“存貨”或“預(yù)付賬款”，而不記支出，單位資金已支付，但無(wú)
法反映單位預(yù)算執(zhí)行情況;按收付實(shí)現(xiàn)制借記“事業(yè)支出”，而不計(jì)“存貨”或
“預(yù)付賬款”，則出現(xiàn)反映了單位預(yù)算執(zhí)行情況卻無(wú)法反映單位資產(chǎn)和負(fù)債情
況。另外，如“固定資產(chǎn)”和“無(wú)形資產(chǎn)”虛提折舊，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金
———固定資產(chǎn)(或無(wú)形資產(chǎn))”，貸記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”，雖解決
工作交流
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了資產(chǎn)的消耗問(wèn)題，但無(wú)法解決資產(chǎn)使用過(guò)程中的成本費(fèi)用問(wèn)題。
(二)基建與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙軌運(yùn)行未得到根本解決
長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)事業(yè)單位的日常運(yùn)行和基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)作為兩個(gè)會(huì)計(jì)主
體，分別執(zhí)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，與基本建
設(shè)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債及收支僅在基建賬套中反映，基建賬數(shù)據(jù)長(zhǎng)期“游離”于
事業(yè)單位會(huì)計(jì)“大賬”之外。新制度規(guī)定基本建設(shè)投資應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定
單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算，同時(shí)按照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定將基建支出成本
按月并入單位會(huì)計(jì)“大賬”。
本人認(rèn)為，基建支出并賬雖然能讓基建投資財(cái)務(wù)信息定期在事業(yè)單位會(huì)計(jì)
“大賬”上反映，但其實(shí)質(zhì)仍然是執(zhí)行兩種制度設(shè)兩套賬，未從根本上解決基
建支出完全并入事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的問(wèn)題。這種雙軌運(yùn)行機(jī)制不僅增加了會(huì)計(jì)
人員核算的工作量，而且也不符合預(yù)算管理體制改革的要求，不利于國(guó)庫(kù)集中
支付制度改革的實(shí)施。
(三)部分收支科目核算內(nèi)容規(guī)定不明確
在收支類科目核算方面，新制度規(guī)定：在“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目的核算
內(nèi)容中，對(duì)因購(gòu)貨退回等發(fā)生國(guó)庫(kù)直接支付款項(xiàng)退回的，屬于本年度支付的款
項(xiàng)，按照退回金額，借記“財(cái)政補(bǔ)助收入”，貸記“事業(yè)支出”、“存貨”等
有關(guān)科目;屬于以前年度支付的款項(xiàng)，按照退回金額，借記“財(cái)政應(yīng)返還額度”
科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”、“存貨”等有關(guān)科目。但
在“事業(yè)收入”、“上級(jí)補(bǔ)助收入”、“經(jīng)營(yíng)收入”、“其他收入”等收入科
目核算中均未提及對(duì)支出收回做如何處理。另外，新制度對(duì)于收入退還也沒(méi)有
明確規(guī)定，導(dǎo)致財(cái)會(huì)人員在實(shí)際工作中處理此類業(yè)務(wù)時(shí)無(wú)據(jù)可依。
(四)財(cái)務(wù)報(bào)表體系不夠完整
新制度借鑒國(guó)際慣例建立了新的財(cái)務(wù)報(bào)表體系，增加了財(cái)政補(bǔ)助收入支
出表，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表的結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整，還取消了資產(chǎn)負(fù)債表中
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的收入和支出項(xiàng)目，并在資產(chǎn)負(fù)債表中按照流動(dòng)性和非流動(dòng)性排列資產(chǎn)負(fù)債表
項(xiàng)目；同時(shí)按照多步式結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)收入支出表，使其更加接近企業(yè)會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)
告格式，旨在為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供更為科學(xué)、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。但是，新的
財(cái)務(wù)報(bào)表體系依然沒(méi)有反映單位的現(xiàn)金收支增減變動(dòng)情況，如資產(chǎn)負(fù)債表只反
映期末時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)負(fù)債情況，收入支出表僅反映收支的變化、結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余、結(jié)
余分配的形成過(guò)程和結(jié)果，財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者仍然無(wú)法了解單位的現(xiàn)金增減變
化、償債能力和支付能力等方面情況。
二、進(jìn)一步完善新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的建議
(一)增設(shè)會(huì)計(jì)科目，擴(kuò)大“雙分錄”應(yīng)用范圍
為了全面、準(zhǔn)確反映事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況，本人建議事業(yè)單
位會(huì)計(jì)制度擴(kuò)大“雙分錄”應(yīng)用范圍：
一是增設(shè)“流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目，對(duì)存貨、預(yù)付賬款等流動(dòng)資產(chǎn)科目實(shí)
行“雙分錄”核算。如某事業(yè)單位購(gòu)入存貨時(shí)，借記“事業(yè)支出”，貸記“零
余額賬戶用款額度”等科目，同時(shí)，借記“存貨”，貸記“流動(dòng)資產(chǎn)基金——
存貨”；而領(lǐng)用存貨時(shí)，借記“流動(dòng)資產(chǎn)基金——存貨”，貸記“存貨”。當(dāng)
購(gòu)買物資需預(yù)付賬款時(shí)，借記“預(yù)付賬款”，貸記“流動(dòng)資產(chǎn)基金——預(yù)付款
項(xiàng)”；同時(shí)，借記“事業(yè)支出”，貸記“零余額賬戶用款額度”等科目。當(dāng)收
到所購(gòu)物資時(shí)，按照相應(yīng)預(yù)付賬款金額，借記“流動(dòng)資產(chǎn)基金——預(yù)付款項(xiàng)”
科目，貸記“預(yù)付賬款”;同時(shí)，按照收到所購(gòu)物資的成本，借記“存貨”科
目，貸記“流動(dòng)資產(chǎn)基金——存貨”科目。
二是對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)折舊實(shí)行“雙分錄”核算。如某事業(yè)
單位以前年度購(gòu)置一項(xiàng)不需要安裝的固定資產(chǎn)，價(jià)格為12 萬(wàn)元，款項(xiàng)一次性
付清，預(yù)計(jì)可使用10 年，無(wú)殘值，按直線法計(jì)提折舊，其會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為：當(dāng)
發(fā)生購(gòu)置支出時(shí)，借：事業(yè)支出12萬(wàn)元，貸：零余額賬戶用款額度(或銀行存
款等) 12萬(wàn)元，同時(shí)，借：固定資產(chǎn)12萬(wàn)元，貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資
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產(chǎn)12萬(wàn)元；每月計(jì)提折舊時(shí)，借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)1000元，貸：
累計(jì)折舊1000元，同時(shí)，借：事業(yè)支出——累計(jì)折舊1000元，貸：財(cái)政補(bǔ)助結(jié)
轉(zhuǎn)結(jié)余1000元。擴(kuò)大“雙分錄”應(yīng)用范圍的目的在于，準(zhǔn)確反映單位負(fù)債、資
產(chǎn)及資產(chǎn)使用成本費(fèi)用等財(cái)務(wù)狀況的同時(shí)，能夠及時(shí)反映單位預(yù)算執(zhí)行情況。
(二)基建資金賬完全并入事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算
為全面反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況和收支情況，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算，本人建議取
消基本建設(shè)資金賬，將基本建設(shè)資金完全并入事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，并在事業(yè)單
位會(huì)計(jì)制度中增設(shè)“基本建設(shè)支出”、“基建撥款”、“基建借款”和“工程
物資”等科目，用來(lái)核算基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)，使事業(yè)單位各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)適用一
種會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，從而保證會(huì)計(jì)核算的完整性。
(三)完善收支科目核算內(nèi)容規(guī)定
參照新制度對(duì)國(guó)庫(kù)直接支付方式下購(gòu)貨退回業(yè)務(wù)的處理原則，建議對(duì)所有
支出收回區(qū)分本年度和以前年度。如收回本年度的支出做相反分錄，借記“財(cái)
政補(bǔ)助收入”(或銀行存款)等，貸記“事業(yè)支出”(或經(jīng)營(yíng)支出、其他支出)等;
收回以前年度的，借記“財(cái)政應(yīng)返還額度”(或銀行存款)等，貸記“財(cái)政補(bǔ)助
結(jié)轉(zhuǎn)”(或非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、事業(yè)結(jié)余、存貨)等。同時(shí)，對(duì)所有收入退還也要
區(qū)分本年度和以前年度。如退回本年度的收入做相反分錄，借記“財(cái)政補(bǔ)助收
入”(或事業(yè)收入、經(jīng)營(yíng)收入、其他收入) 等，貸記“零余額賬戶用款額度”(或
銀行存款)等;如退回以前年度的收入時(shí)，借記“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”(或非財(cái)政補(bǔ)助
結(jié)轉(zhuǎn)、事業(yè)結(jié)余)等，貸記“財(cái)政應(yīng)返還額度”(或銀行存款)等。
(四)增設(shè)現(xiàn)金流量表，完善財(cái)務(wù)報(bào)表體系
隨著財(cái)務(wù)體制的改革，特別是事業(yè)單位依法多渠道籌資、投資的發(fā)展，單
位領(lǐng)導(dǎo)、貸款銀行等會(huì)計(jì)信息使用者非常關(guān)心單位在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)現(xiàn)金流入
和流出的情況，從而掌握單位貨幣資金的運(yùn)用和支付能力,防止出現(xiàn)資金緊缺無(wú)
法正常開(kāi)展業(yè)務(wù)和無(wú)力償還債務(wù)的情況。本人建議，將現(xiàn)金流量表納入事業(yè)單
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位財(cái)務(wù)報(bào)表體系，動(dòng)態(tài)地反映其未來(lái)的現(xiàn)金流量，方便會(huì)
計(jì)信息使用者理解和運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)告評(píng)估單位償還債務(wù)的能
力。
