如何運(yùn)用好會(huì)計(jì)監(jiān)管的手段，幫助解決我國(guó)目前在推廣運(yùn)用PPP模式過程中出現(xiàn)的“明股實(shí)債、回購安排”等問題？國(guó)際上有哪些經(jīng)驗(yàn)可供借鑒？本期聚焦PPP會(huì)計(jì)監(jiān)管話題。
陳新平
鑒于我國(guó)推廣運(yùn)用PPP模式過程中出現(xiàn)的“明股實(shí)債、回購安排”、“偽PPP”，以及地方政府違規(guī)違法擔(dān)保等問題，筆者建議借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，盡快研究出臺(tái)我國(guó)的PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將PPP固定資產(chǎn)及相關(guān)負(fù)債記入公共部門的資產(chǎn)負(fù)債表，以規(guī)范地方政府的融資行為，防止其利用PPP“隱匿”債務(wù)。
盡快制定專門的PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，夯實(shí)PPP市場(chǎng)監(jiān)管基礎(chǔ)
從嚴(yán)格意義上講，目前我國(guó)并沒有專門的PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或監(jiān)管制度。
2008年財(cái)政部公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)解釋》僅從6個(gè)方面回答了企業(yè)采用BOT參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理問題，簡(jiǎn)單地就企業(yè)會(huì)計(jì)主體如何確認(rèn)建造服務(wù)收入、費(fèi)用、工程價(jià)款等做了說明，沒有對(duì)BOT及相關(guān)會(huì)計(jì)主體等的涵義進(jìn)行界定。
另外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)解釋》僅指出“BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)”，但沒有進(jìn)一步解釋這類固定資產(chǎn)該做何處理。因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)解釋》只是若干情況的說明，而非PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
2017年4月公布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—公共基礎(chǔ)設(shè)施》（以下簡(jiǎn)稱“《第5號(hào)》”）也不涉及PPP的具體會(huì)計(jì)處理問題。《第5號(hào)》除了在第三條中規(guī)定“采用政府和社會(huì)資本合作模式（PPP）形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)和初始計(jì)量，適用其他相關(guān)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”外，再無其他關(guān)于PPP的條款，而這里的“適用其他相關(guān)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”也語焉不詳，據(jù)查至今尚無“相關(guān)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”對(duì)政府會(huì)計(jì)主體如何處理PPP資產(chǎn)問題作了相應(yīng)的規(guī)定。
近年來，全國(guó)推廣運(yùn)用PPP模式的勢(shì)頭十分迅猛，由于相關(guān)監(jiān)管制度不完善或沒有跟上形勢(shì)的變化，出現(xiàn)了“明股實(shí)債、回購安排”、“偽PPP”以及地方政府違規(guī)違法擔(dān)保等問題。
另外，財(cái)政承受能力論證、物有所值評(píng)估等前置條件在一些地方也成了一種“形式”，很難起到篩選項(xiàng)目，甄別風(fēng)險(xiǎn)的作用。一些地方政府不顧當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展水平和財(cái)政承受能力，爭(zhēng)先恐后地使用PPP模式從事基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)。出現(xiàn)了越是經(jīng)濟(jì)落后的地區(qū)，入庫的PPP項(xiàng)目越多，越是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的省市，入庫項(xiàng)目越少等現(xiàn)象。
筆者建議，參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)及國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的相關(guān)準(zhǔn)則，盡快制訂、頒布適合我國(guó)實(shí)際情況的PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；遵循“鏡像互補(bǔ)”原則，同時(shí)出臺(tái)針對(duì)政府和社會(huì)資本的PPP會(huì)計(jì)處理政策，防止“孤兒資產(chǎn)”的出現(xiàn)；建立健全PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)信息披露制度，完善PPP市場(chǎng)監(jiān)管措施，規(guī)范地方政府的融資行為。
將PPP項(xiàng)目納入政府資產(chǎn)負(fù)債表，客觀反映政府負(fù)債規(guī)模
根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)政府性債務(wù)管理的意見》（國(guó)發(fā)〔2014〕43號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱 “43號(hào)文”）的規(guī)定：“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，省、自治區(qū)、直轄市政府可以適度舉借債務(wù)，市縣級(jí)政府確需舉借債務(wù)的由省、自治區(qū)、直轄市政府代為舉借……地方政府舉債采取政府債券方式?！?br />
可見，在我國(guó)，省級(jí)地方政府經(jīng)國(guó)務(wù)院的批準(zhǔn)，可以舉借債務(wù)，但一般只能以發(fā)行地方政府債券的方式實(shí)施。雖然43號(hào)文件也鼓勵(lì)地方政府通過PPP的方式創(chuàng)新融資機(jī)制，但PPP項(xiàng)下的債務(wù)并不屬于政府債務(wù)，因?yàn)?3號(hào)文件還規(guī)定：“政府對(duì)投資者或特別目的公司按約定規(guī)則依法承擔(dān)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、合理定價(jià)、財(cái)政補(bǔ)貼等相關(guān)責(zé)任，不承擔(dān)投資者或特別目的公司的償債責(zé)任?！?br />
PPP項(xiàng)下的償債責(zé)任雖在政府與社會(huì)資本之間做了徹底“切割”，但這并不意味政府與投資者或特別目的公司之間不存在債務(wù)關(guān)系。在PPP模式下，似乎政府不僅增加了公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的供給能力，而且還沒有提高財(cái)政支出或債務(wù)規(guī)模，實(shí)則不然。
由于PPP具有“時(shí)間轉(zhuǎn)換器”的作用，政府可將傳統(tǒng)模式下的“一次性”結(jié)賬采購活動(dòng)變成新模式下的“分期”付款交易行為。如某地方政府決定新建一個(gè)投資規(guī)模為1000萬元、且由政府付費(fèi)的項(xiàng)目，在傳統(tǒng)模式下，政府要么擴(kuò)大支出規(guī)模1000萬元，要么舉借債務(wù)1000萬元，總之，這1000萬元是需要在政府當(dāng)期的賬上反映出來。而在PPP模式下，政府無需在當(dāng)期的賬上記錄該項(xiàng)資本性支出，只需在隨后的10年中，平均每年向社會(huì)資本支付100萬元的款項(xiàng)即可。
如此，每筆款項(xiàng)只需在實(shí)際支出時(shí)，才反映在政府的賬上，不體現(xiàn)為政府的債務(wù)，這也是收付實(shí)現(xiàn)制下的記賬原則。從我國(guó)目前的實(shí)踐來看，對(duì)政府付費(fèi)類PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理，采用的就是收付實(shí)現(xiàn)制。但收付實(shí)現(xiàn)制低估了PPP給政府帶來的財(cái)政成本及風(fēng)險(xiǎn)。正是由于我國(guó)目前還缺少處理PPP資產(chǎn)及相應(yīng)負(fù)債的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，PPP資產(chǎn)及其負(fù)債也不反映在政府的資產(chǎn)負(fù)債上，或者說在當(dāng)前的政策制度下，PPP項(xiàng)下的負(fù)債是不作為政府負(fù)債處理的，所以，導(dǎo)致PPP成了一些地方政府的一種“表外”融資工具，甚至為某些地方政府“隱藏”債務(wù)提供了便利。
筆者建議，加快政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制工作，將PPP項(xiàng)下的資產(chǎn)及負(fù)債（至少針對(duì)政府付費(fèi)類PPP項(xiàng)目）記入政府資產(chǎn)負(fù)債表；利用現(xiàn)有的地方政府債務(wù)限額管理制度，設(shè)定每個(gè)省、市、縣PPP投資總規(guī)模的上限，防止部分地方政府濫用PPP模式；擴(kuò)大政府負(fù)債統(tǒng)計(jì)范圍，將PPP項(xiàng)下的負(fù)債納入其中，真實(shí)反映政府的負(fù)債規(guī)模。
